Autor: Dr. Alberto Ignacio Caceres

 

2ª Instancia. — Buenos Aires, noviembre 24 de 2015

El Dr. Fernández dice:

1. Que la señora jueza de primera instancia rechazó –por haber devenido abstracta- la acción meramente declarativa de certeza interpuesta por la firma JBS Argentina S.A. con el objeto de conocer si le correspondía tributar el impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP) por el período fiscal 2012, toda vez que las circunstancias de pérdidas constantes y consecutivas se asemejarían a las apuntadas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) en el precedente «Hermitage S.A.», del 15 de junio de 2010 (Fallos: 333-993), en el cual el Máximo Tribunal se pronunció a favor de la inconstitucionalidad del cobro del tributo mencionado. Impuso las costas por su orden.

Para así decidir, la magistrada indicó que con el pago -sin reserva ni bajo protesto- del tributo correspondiente al período respecto del cual la actora alega incertidumbre, realizado en fecha 30/15/2013, dejaron de existir los presupuestos que condicionan la viabilidad de la acción meramente declarativa que prevé el art. 322 del CPCCN, dado que habría cesado el estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relación jurídica requerido por la norma para la procedencia de la acción elegida por la actora.

Asimismo, indicó que tal disposición también exige la inexistencia de otra vía alternativa o medio legal para poner término al estado de incertidumbre, lo que permite considerar a la acción intentada como una vía excepcional, residual y subsidiaria, similar a otros procesos como el amparo, agregando a ello que en autos se han omitido los mecanismos establecidos en la ley de procedimientos tributarios -ley 11.683- sin siquiera demostrar que los aludidos procedimientos resulten ineficaces para tal finalidad o que la sujeción a ellos conculque derechos de raigambre constitucional.

Finalmente indicó que la acción meramente declarativa no persigue un pronunciamiento que cree en los órganos de ejecución el deber de actuar compulsivamente contra el obligado, sino que la sentencia que en ella recaiga tiene como finalidad la de fijar, con carácter irrevocable, una resolución jurídica o un estado de derecho que hasta entonces permanecía desconocido o en incertidumbre, por lo que condenar a que no se pague y/o se repita lo pagado sin protesto, resultaría violatorio del principio de congruencia que rige la actuación de los órganos jurisdiccionales y la garantía de defensa de las partes.

366. Que a fs. 332 interpuso recurso de apelación la parte actora y expresó agravios a fs. 347/356, los que fueron replicados por el Fisco a fs. 363/366.

La recurrente plantea que efectivamente se mantiene el «estado de incertidumbre» desde el inicio de la presente acción en razón de su particular situación de exportador, mediante la cual bajo los preceptos de la Resolución General AFIP Nº 2000/06, art. 4º, inc. a), punto 4 y la Resolución del Ministerio de Economía Nº 150/2002, arts. 1 y 2, le será vedada la percepción normal de los reintegros de IVA y no se le dará curso a las solicitudes de estímulos a la exportación correspondientes, a aquellos exportadores que mantengan deudas de obligaciones tributarias. Motivo por el cual, aduce que de mantener deuda alguna con el Fisco Nacional se generaría la paralización de todas sus operaciones comerciales.

Indica que tal incertidumbre no se pulverizó con el simple hecho de haber cancelado el tributo, sino que a la misma incertidumbre se le sumó el perjuicio de haber tenido que abonar el saldo de la declaración jurada por no poder mantener deuda alguna con la demandada para el ejercicio normal de sus operaciones comerciales. Asimismo, agrega que la protesta o reserva expuesta al momento de oblar el tributo son absolutamente irrelevantes para mantener la incertidumbre generada a JBS Argentina SA.

Posteriormente, sostiene que la acción meramente declarativa de certeza es el único medio legal para poner término en forma inmediata a la incertidumbre, vigente y actual así como a los perjuicios de haber tenido que cancelar un tributo que sostiene inconstitucional, por lo que concluye que es el medio legal idóneo con que contaba en el año 2012, antes del vencimiento del tributo por el período fiscal objeto de esta acción.

Finalmente, luego de detallar la existencia de quebrantos impositivos durante 7 ejercicios consecutivos (años 2006 a 2012, inclusive) la actora reitera los argumentos expuestos en su escrito de demanda respecto de la aplicación al caso de la doctrina sentada por la CSJN en la causa «Hermitage S.A.», previamente citada y señala la complementariedad existente entre el IGMP y el impuesto a las ganancias.

III. Que a fs. 335 y vta. el Fisco Nacional interpuso recurso de apelación y expresó agravios a fs. 344/346, los que fueron contestados por la actora a fs. 360/362.

La demandada se agravia exclusivamente respecto de la forma en que fueron impuestas las costas en primera instancia, toda vez que a pesar de haber sido rechazada la demanda, las mismas fueron impuestas en el orden causado, sin existir presupuesto que permita apartarse del principio objetivo de la derrota, que manda a imponer las costas del proceso al litigante vencido.

16. Que previo al tratamiento de los agravios, debo advertir inicialmente que el Tribunal no se encuentra obligado a seguir a los recurrentes en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que proponen a consideración de la Alzada, sino tan sólo aquéllas que son conducentes para decidir el caso y que bastan para dar sustento a un pronunciamiento válido (Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970; esta Sala, «; esta Sala, «ACIJ c. EN- ley 24240- M. Planificación s/ proceso de conocimiento», del 29/5/08; «MULTICANAL S.A. y otro c. EN- SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986», del 21/5/09; «Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc Civil c. EN- Dto 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)», del 21/10/10; «CPACF- INC MED (2-III-11) c. BCRA- Comunicación «A» 5147 y otro s/ proceso de conocimiento», del 18/4/11; «Nardelli Moreira Aldo Alberto c. EN- DNM Disp 1207/11 –Legajo 13975- (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)», del 25/8/11, «Rodríguez Rubén Omar c. DGI s/ Recurso directo de organismo externo», del 07/08/14 ,entre otros).
17. Que al ingresar en el análisis de las cuestiones traídas a conocimiento de esta Alzada, corresponde tratar primeramente los agravios de la actora que giran en torno a disentir con lo decidido por la jueza a quo respecto de la improcedencia de la vía procesal por ella elegida.

Cabe comenzar recordando que, de acuerdo al art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, para la procedencia de la acción declarativa se requiere que se reúnan las siguientes condiciones: a) de un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relación jurídica; b) acreditación de un perjuicio o lesión actual o inminente y c) inexistencia de otra vía legal idónea para ponerle término inmediatamente (conf. CSJN, Fallos 328:1791, 328:3356, entre otros).

A los efectos de evaluar el primero de los recaudos expuestos (el estado de incertidumbre), es preciso tomar en consideración las circunstancias actualmente existentes, de conformidad con reiterada jurisprudencia en virtud de la cual las sentencias deben atender a la situación existente al momento de su dictado (C.S.J.N., Fallos: 314:568; 315: 2684; 318:342 entre otros).

Así, debe tenerse en cuenta que ya en forma anterior al momento en que se expidiera la magistrada a quo, JBS Argentina S.A. había oblado el tributo objeto de la presente acción obviando efectuar reserva o protesto y sin que medie intimación o requerimiento del organismo recaudador, en fecha 30/05/2013.

Si bien la situación descripta en el párrafo precedente implicaría por sí sola el cese del estado de incertidumbre requerido por la norma, teniendo en consideración que las resoluciones de AFIP y Ministerio de Economía previamente citadas -las cuales, vale mencionar, no fueron impugnadas por la actora-, condicionan la normal percepción de reintegros de IVA y los pedidos de estímulos a la exportación a la inexistencia de deuda alguna con el Fisco por parte del contribuyente, podría colegirse válidamente que el pago del tributo, aun cuando haya sido efectuado sin reserva ni bajo protesto, no traduce una inequívoca manifestación de voluntad de la actora de someterse a la pretensión fiscal, lo que, en principio, no implicaría por sí mismo el cese del estado de incertidumbre aducido por la actora.

6. Qué asimismo, se ha sostenido reiteradamente que la acción que tiende a obtener una sentencia meramente declarativa supone, además de la posibilidad de una lesión actual al actor, la ausencia de otro medio legal idóneo que ponga fin inmediato al estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, requisito insoslayable de admisibilidad (cfr. Alsina Hugo «Tratado Teórico Práctico de Derecho Procesal Civil y Comercial, 2º ed., T.I, Bs.As. 1956, p. 355; esta Sala, causa Nº 6.324/08, «Transporte Automotor Plaza S.A. c. E.N. -M° de Planificación- ST-Resol 761/07 y otro s/ proceso de conocimiento», del 27/05/08; causa Nº 33.000/05, «Petrobras Energía S.A. c. E.N.-Dto. 1638/01- y Otro s/ Proceso de Conocimiento», del 22/04/10; «Puentes del Litoral, cit…»; esta Cámara, Sala IV, causa Nº 10.551/09, «Muñoz, Nancy Elisabeth c. E.N. M° Interior- Renaper s/ Proceso de Conocimiento», del 22/04/10; esta Cámara, Sala I in re «Mutualismo Argentino Confederado c. EN AFIP Resol. 1815/05 s/ proceso de conocimiento», expte. 10.792/05, del 4/3/2010; Sala II in re «González Cazón Hernán c. Bco. de la Nación Argentina s/ acción meramente declarativa», expte. 6.126/01, del 17/10/02, «Catanzaro Carlos Ignacio c. BNA s/ acción meramente declarativa», expte. 9.982/02, del 11/11/03 y «Estado Nacional –Fuerza Aérea Argentina- c. Edesur SA s/ acción meramente declarativa», expte. 4.373/02, del 31/8/06).

Tal situación, por cierto, no se verifica en el caso, habida cuenta que la actora se encontró en posición de utilizar los procedimientos previstos en la ley de procedimientos tributarios, ley nº 11.683. En ese sentido disponía de las vías correspondientes e idóneas que tal ordenamiento jurídico prevé para dar respuesta a su pretensión. Así, luego de dar cumplimiento a la regla del solve et repete, debió interponer un reclamo administrativo por repetición de tributos ante la AFIP, ante cuya denegatoria podría haber optado por deducir recurso de reconsideración ante el superior (cf. art. 76 inc. «a», ley 11.683), recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (cf. arts. 76 inc. «b» y 159 inc. «c», ley citada) o interponer demanda contenciosa –por repetición- ante la Justicia Nacional de Primer Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal (cf. arts. 81 y 82 del mismo cuerpo normativo).

En definitiva, la carencia de otra vía alternativa para articular la pretensión que se trae al proceso (Fallos: 310:606) es determinante de la procedencia de la acción declarativa (CSJN, Fallos 310:606; esta Sala, causa Nº 56.958/03, «Goñi Julio Alberto c. EN -AFIP-Ley 24.954- Dto. 1386/01 s/ Proceso de conocimiento», del 28/12/04; causa Nº 23.053/03, «Grimoldi S.A. c. E.N. -AFIP. D.G.I. Ley 24.073 s/proceso de conocimiento», del 2/10/03; causa Nº 11.337/99, «Hidroeléctrica Ameghino S.A. c. E.N. –M. de Economía y OSP Dec. 1533», del 9/03/00; causa Nº 32.851/07, «Tattersall de Palermo SA c. Lotería Nacional SE y otro s/proceso de conocimiento», del 23/09/10; y esta Cámara, Sala V, «Compañía Gral. Fabril Financiera S.A. c. D.G.I. s/ proceso de conocimiento», causa Nº 24.993/95, del 14/02/96; Sala II, causa 35.840/2010 «Weng Xiujuan y otro c. EN- M. Interior-DNM- Disp 11774/05 y otras s/ proceso de conocimiento», del 11/11/14).

VII. Que sin perjuicio de todo lo expuesto, si bien la accionante pretende la finalización de un estado de incertidumbre respecto de la correspondencia del pago del tributo (IGMP período fiscal año 2012), la sentencia que eventualmente recaería en la presente causa importaría -a los efectos prácticos- más bien una decisión judicial propia de una acción de repetición. Así, lo determinante de la improcedencia de la acción radica en la naturaleza del cauce procesal intentado.

En efecto, la acción declarativa no acepta la ejecución coercitiva o forzada, ya que la eficacia de la sentencia con la cual ella concluye reside inmanentemente en la expresión misma de la magistratura, sin necesitar del ejercicio de la potestad del tribunal, en cuanto poder del Estado, para forzar el acatamiento de sus fallos (esta Cámara, Sala IV, 25-4-1995, «Villalonga Furlong S.A. c. Com. Nac. de Correos y Telégrafos», La Ley Derecho Administrativo, del 25/10/1996).

Lo cual responde la función procesal que desempeña esta acción, calificada por Chiovenda, en una cita muy difundida por los tratadistas locales, como la concreción de una de las funciones más elevadas del proceso jurisdiccional, ya que en lugar de presentarse «en la figura violenta y dura de un organismo de coacción, el proceso se nos representa aquí en su aspecto más perfeccionado y más afinado de puro instrumento de integración y especialización de la voluntad expresada en la ley sólo en forma general y abstracta; de facilitación de la vida social mediante la eliminación de las dudas que obstaculizan el normal desarrollo de las relaciones jurídicas. Asegurar a las relaciones de los hombres la certeza, prevenir los actos ilegítimos en lugar de afectarlos con el peso de graves responsabilidades, ¡he aquí un cometido bien digno del proceso de un pueblo civilizado!. Y es además ésa, la función más autónoma del proceso» (Chiovenda Giuseppe, «Ensayos de Derecho Procesal» Civil, t. I, traducción de Santiago Sentís Melendo, E.J.E.A., Buenos Aires, 1949, p. 131).

VIII. Que, por otra parte y como se expresó previamente, la actora pudo provocar la actividad jurisdiccional a través de un medio legal apto como lo es la acción de repetición para lo cual sólo le hubiera bastado cumplir con un requisito específico del régimen tributario, como es la regla del solve et repete. Por lo demás, tal recaudo no ha sido cuestionado en su aplicación al presente caso, ni se ha alegado que su cumplimiento debiera ser dispensado, como la ha admitido la Corte en ciertos supuestos (Fallos: 250:208; 253:38). De esta manera, la persistencia de la incertidumbre en la que pretende fundamentar la demanda, resulta sólo atribuible a su conducta, pues ha prescindido de un medio idóneo para obtener, a través de un proceso de condena, la certeza jurídica que se reclama (Fallos: 305:1715).

Por cuanto se lleva expuesto es determinante la ausencia de configuración de uno de los requisitos esenciales de procedencia de la acción declarativa prevista por el art. 322 del C.P.C.C.N., lo cual torna innecesario el análisis de los restantes recaudos y conduce a la confirmación de la sentencia apelada en lo principal que decide.

1. Que, asimismo, debe admitirse el agravio de la demandada, habida cuenta que precisamente en razón de la forma en que se decide y de los argumentos tenid

1. os

1. en cuenta para arribar a la solución del caso (que conciernen a la configuración de los recaudos de admisibilidad de la acción declarativa), no se verifican en la especie circunstancias de excepción que justifiquen apartarse del principio objetivo de la derrota que rige la asignación de los accesorios (art.68 CPCCN).

Voto en consecuencia por que se desestime el recurso de la parte actora, se confirme la sentencia apelada en lo principal que decide, bien que por los fundamentos aquí vertidos, y se admita el agravio de la demandada, imponiéndose las costas de primera instancia a JBS Argentina SA, que ha resultado vencida. Idéntico temperamento cabe asumir con las devengadas por la actuación ante esta Alzada.

El Dr. Argento adhiere al voto precedente.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el Tribunal resuelve: I. Rechazar el recurso deducido por la parte actora y confirmar la sentencia apelada en lo principal que decide, bien que por los fundamentos aquí vertidos; II. Admitir la apelación de la demandada e imponer las costas de la anterior instancia a la parte actora, así como las de esta Alzada en su calidad de vencida (art. 68 del CPCCN).

Se deja constancia de que el Dr. Carlos Manuel Grecco no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (art. 109 del R.J.N.).

Regístrese, notifíquese y devuélvase. — Jorge Esteban Argento. — Sergio Gustavo

 

 

2ª Instancia. — Buenos Aires, diciembre 15 de 2014

Considerando: I. Que a través de la resolución de fojas 61/63 la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación, por mayoría, resolvió rechazar el recurso de apelación interpuesto por la firma Piea SA y confirmó la Resolución Nº 2023/10 (DV JUMA), de la AFIP-DGI, por medio de la cual le aplicó una multa de $ 6.870,20 (pesos seis mil ochocientos setenta con 20/100), con fundamento en los artículos 46 y 47 inciso b) de la Ley Nº 11.683, equivalente al doble del IVA omitido en la declaración jurada (en adelante DDJJ) del período fiscal junio de 2006, con la reducción dispuesta por el artículo 49 del citado plexo normativo. Impuso costas a la actora vencida.

Para así decidir, en lo que aquí interesa, el tribunal de grado recordó que, en el marco del procedimiento de fiscalización abierto a la actora, la Administración decidió circularizar a los principales proveedores que surgían de los Libros de IVA compras -aportados por la contribuyente- y analizar toda la documental recibida. Agregó que de la compulsa de los comprobantes respaldatorios se encontraron ocho facturas de compra a la firma Pesquera Importadora y Exportadora Pleno Sol SRL (en adelante Pleno Sol SRL), que se encontraba cargada en la base E-Apoc, por un neto total de $ 238.097,01 (pesos doscientos treinta y ocho mil noventa y siete con 01/100) y un IVA de $ 50.000,37 (pesos cincuenta mil con 37/100). Por este motivo, señaló que el Fisco procedió a impugnar los respectivos créditos fiscales computados en la DDJJ original, frente a lo cual la actora presentó la DDJJ rectificativa conformando el ajuste fiscal pretendido.

A partir de ello, recordó que el Fisco encuadró la multa en el tipo defraudación de acuerdo con los artículos 46 y 47 incisos a) y b) de la Ley Nº 11.683. En este sentido, luego de reseñar las disposiciones antes citadas, expuso que no resultaba adecuado en el encuadre en el artículo 47 inciso a) de la mencionada ley, ya que «no hay contradicción -ni simple ni grave-«. No obstante lo cual sí «corresponde la aplicación del inciso b) del mentado artículo 47, toda vez que -conforme surge del informe de inspección citado-, el ajuste practicado por la inspección interviniente no tuvo su origen en la confrontación de la documentación con la declaración jurada sino que es aquélla la que se juzgó en su exactitud valorándose si contenía datos inexactos u omisiones totales o parciales, siendo fundamental que la merma de la materia imponible tenga la calidad de grave». En este aspecto, luego de reseñar las constancias del procedimiento administrativo, el tribunal a quo consideró que el Fisco había acreditado los elementos en que se fundaba esa presunción de modo que la actora debía demostrar que su accionar no estaba dirigido a defraudar la hacienda pública. Agregó que el elemento objetivo de la figura resultó acreditado, ya que la actora rectificó su declaración y conformó la pretensión fiscal, y señaló que dicha parte no aportó la prueba necesaria para desvirtuar la presunción de dolo.

1. Que a fojas 67 la firma PIEA SA interpuso recurso de apelación y a fojas 68/70 expresó agravios

Allí alegó que las infracciones tributarias revisten naturaleza penal motivo por el cual, por aplicación del principio de inocencia -que posee raigambre constitucional- no podía sancionarse válidamente a su parte con sustento en las presunciones de dolo invocadas por el Fisco. Por este motivo, sostuvo que el artículo 47 de la Ley Nº 11.683 resultaba inconstitucional. Citó jurisprudencia a ello referida.

Por otro lado, expuso que no se configuraba en autos la conducta reprochada y que se atribuía responsabilidad dolosa en un supuesto no contemplado en la citada ley. Además, señaló que su parte cumplió con todos los recaudos formales y «sólo pudo haber sido víctima de una maniobra desplegada por un tercero por quien no debe responder en materia represiva». También alegó que era la conducta realizada al momento de verificarse el hecho imponible la que debía valorarse. En este sentido, señaló que el Fisco «acusa y sanciona sobra la base exclusiva de sus propias afirmaciones que constan en un informe que no reviste carácter de acto administrativo (…) y por ende no goza de presunción de legitimidad», lo cual también consideró que afecta la garantía del juez imparcial.

III. Que a fojas 71 el tribunal de grado reguló los honorarios del Dr. Demian Konfino en la suma de $ … (pesos …) y de la Dra. Silvia Josefina Pepe en la suma de $ … (pesos …), en sus caracteres de apoderado y patrocinante respectivamente de la parte demandada. Dichos emolumentos no fueron apelados por ninguna de las partes.

82. Que el Fisco Nacional (AFIP-DGI) contestó agravios a fojas 78/82. En su memorial sostuvo que el recurso de la actora no contiene una crítica concreta y razonada de los argumentos vertidos en la resolución apelada. Agregó que la recurrente pretende ampliar la cuestión en debate introduciendo argumentos no propuestos oportunamente y que la omisión de declarar sus ingresos con datos engañosos había quedado acreditada a través la DDJJ rectificativa, motivo por el cual -al estar bajo un proceso de fiscalización- su conducta tampoco fue espontánea. También destacó que la rectificación realizada implicó un reconocimiento del aspecto objetivo de la imputación.

Por otro lado, señaló que la fiscalización no pudo comprobar el circuito financiero de las facturas impugnadas, con respecto a lo cual la actora no aportó ninguna prueba. Luego de reseñar la disposición que consagra la presunción aplicada, destacó que la diferencia entre ambas declaraciones juradas era de $ 10.305,28 (pesos diez mil trescientos cinco con 28/100) motivo por el cual resultaba acreditada la grave incidencia sobre la materia imponible.

11. Que a fojas 97/98 dictaminó el fiscal general. Allí, expuso que los términos genéricos en que la actora fundó el planteo de inconstitucionalidad del artículo 47 de la Ley Nº 11.683 no eran suficientes «para admitir lo que inveteradamente se ha considerado como acto de suma gravedad institucional y última ratio del orden jurídico». Asimismo, señaló que la declaración de inconstitucionalidad debe ejercerse sólo cuando la repugnancia con la cláusula constitucional sea manifiesta y la incompatibilidad inconciliable. Agregó que la actora no acreditó los extremos necesarios para la procedencia de su pretensión y tampoco acompañó prueba que desvirtuara la presunción aplicada en su contra.
12. Que tal como ha quedado planteada la litis, en primer lugar corresponde analizar el planteo de inconstitucionalidad del artículo 47 inciso b) de la Ley Nº 11.683, en cuanto la actora considera que la presunción de dolo allí establecida vulnera el principio de inocencia inferido del artículo 18 de la Constitución Nacional.

Al respecto, es dable recordar que el tipo defraudación fiscal se encuentra tipificado en el 46 de la Ley Nº 11.683 que establece que «[e]l que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido».

Esa figura, requiere, entre otros elementos, no sólo la intención de evadir el impuesto, sino también la existencia de un ardid o engaño ejecutado por el sujeto activo del ilícito destinado a suscitar un error en el perjudicado. Ello, en la medida en que no toda falta de pago intencional del impuesto adeudado constituye un caso de defraudación fiscal sino únicamente aquella evasión que va acompañada de un ardid tendiente a inducir a error en la víctima de defraudación (conf. esta Sala en las causas: «Casino del Litoral S.A.» del 08/02/99; «Carlos Romero Hijos y Cía. S.A.» del 02/05/05; «Sacks, Santiago (TF 20.669-I) c. DGI» del 15/09/10).

Ahora bien, en el caso concreto, el tipo imputado se complementa -en su aspecto subjetivo- con la presunción consagrada en el artículo 47 inciso b) del citado plexo normativo y que la actora aquí impugna.

Este último, dispone -en lo que aquí interesa- que se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando en los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes de las declaraciones juradas se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible (conf. art. 47 inc. b) del citado plexo normativo).

Al respecto, se ha dicho que el citado artículo 47 incorpora diferentes presunciones legales «iuris tantum», por las cuales se invierte la carga de la prueba del elemento subjetivo de la defraudación tributaria. Esto significa que, como consecuencia de estas presunciones, una vez que el Fisco ha probado que en el supuesto bajo examen se configura alguno de los casos previstos en el citado artículo, se presume que el infractor ha tenido dolo de realizar la defraudación, y será éste quien deberá probar la inexistencia de dicha intención dolosa (esta Sala in re: «Beleza SA (TF 21.382-I) c. DGI» del 24/06/05; Sala III in re: «Andechaga Jorge Luis (TF 25.401-I) c. DGI» del 15/04/09; Sala IV in re: «Garnero Víctor Hugo (TF 24.331-I9) c. DGI» del 30/07/09).

Ahora bien, conforme a lo antes expuesto, la actora considera que la presunción antes descripta y la inversión de la carga de la prueba derivada de su aplicación resultan violatorias del principio de inocencia.

No obstante ello, es dable destacar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación admitió la posibilidad de invertir la carga de la prueba de la conducta dolosa siempre y cuando ello estuviere autorizado en una norma legal (arg. Fallos: 275:9). En efecto, tiene dicho que aceptado que los indicios y las presunciones graves, precisas y concordantes constituyen plena prueba de los hechos imputados, no existen óbices constitucionales para que sea el legislador quien -suministrando pautas objetivas- establezca en qué casos se podrá tener por acreditados ciertos aspectos de la conducta ilícita mediante presunciones, siempre que éstas se sustenten razonablemente en las circunstancias fácticas contempladas por la ley. Asimismo, la inversión de la carga de la prueba no implica obligar al imputado a demostrar la falsedad de toda imputación huérfana de apoyo que se le formule, sino la necesidad de acreditar que las defensas que alegue tienen visos de seriedad suficiente para desvirtuar la presunción legal basada en hechos que corresponde probar a la parte acusadora (arg. Fallos: 306:1347).

Asimismo, esta Sala -en materia de infracciones tributarias- tiene dicho que «en razón de la heterogeneidad de las infracciones administrativas y de las consiguientes dificultades para establecer un régimen unitario para juzgar las conductas reprimidas por el derecho administrativo sancionador, tampoco corresponde excluir de plano la posibilidad de presumir la culpabilidad en base a hechos directos mediante un enlace preciso y fundado en una serie de indicios efectivamente probados. Ello es así siempre que el órgano sancionador haga explícito el razonamiento en virtud del cual, partiendo de tales indicios, obtiene la conclusión de que la conducta del infractor es reprochable. Además, teniendo en cuenta que la presencia de dolo o culpa constituye una cuestión de índole psicológica rigurosamente interna, que no puede percibirse directamente por los sentidos de un observador externo, tampoco cabe desechar que la prueba indiciaria pueda admitirse con mayor operatividad, especialmente de su intención de cometer la infracción» (conf. Nieto, Alejandro, Derecho Administrativo Sancionador, Madrid, Editorial Tecnos, 2005, ps. 376/377 y 422; v. voto del Dr. Alemany en la causa: «Stenico Gustavo Alejandro (TF 18283-I) c. DGI», del 12/02/08).

Por otro lado, la doctrina tiene dicho que «[e]n materia de contravenciones fiscales, (…) el dolo puede presumírselo. El principio de la presunción del dolo consistente en que tratándose de contravenciones tributarias fraudulentas, la intencionalidad aun sin dejar de ser un elemento subjetivo, surge objetivamente de ciertas circunstancias que hacen presumir su existencia, salvo prueba en contra que debe producir el inculpado (…) Con relación al impuesto a las rentas, [la Corte Suprema de Justicia de la Nación] se expidió en numerosas oportunidades sobre circunstancias presuntivas de dolo. Así, por ejemplo, declaró que cabía la presunción si en una declaración tributaria se omitieron operaciones lucrativas sin explicación ni prueba de descargo, o cuando los errores de esta declaración de impuestos no eran excusables sino que demostraban ocultación destinada a evadir el gravamen. También se dijo que la importancia de las omisiones comprobadas en las declaraciones juradas de los contribuyentes y la magnitud de la diferencia entre lo declarado y lo que debió declarar, eran circunstancias que permitían razonablemente admitir la intención de eludir el pago del tributo» (Villegas, Héctor Belisario, «Régimen Penal Tributario Argentino», Buenos Aires, La Ley, 2008, p. 123; con remisión a Fallos: 205:412; 202:243; 211:1026; 225:412).

Sentado ello, es dable advertir que no resulta aplicable en autos la doctrina sentada por el Máximo Tribunal en las causas «Mazza Generoso» (Fallos: 312:447) y «Montenegro Hermanos SA» (Fallos: 323:2172), toda vez que la situación fáctica analizada en esos precedentes difiere de la de autos. En efecto, en el marco de esas actuaciones, la Corte Suprema rechazó la pretensión del Fisco de hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria. En cambio, en la presente causa la Administración utilizó específicamente las presunciones de dolo legalmente establecidas en función de determinar el aspecto subjetivo del tipo defraudación fiscal, con sustento en los extremos fácticos que consideró aquí acreditados.

A partir de lo expuesto, toda vez que la presunción aplicada en la presente causa se encontraba prevista en una norma con jerarquía legal y que el legislador determinó claramente qué pautas objetivas servirían para su aplicación, es posible concluir que la presunción prevista en el artículo 47 inciso b) de la Ley Nº 11.683 no vulnera los derechos constitucionales invocados por la actora (arg. Fallos: 275:9 y 306:1347). De este modo, corresponde rechazar el planteo de inconstitucionalidad en análisis.

VII. Que evacuada la cuestión que antecede, se debe analizar si el Fisco Nacional acreditó los extremos fácticos necesarios para la aplicación de la presunción prevista en el artículo 47 inciso b) de la Ley Nº 11.683.

VII.1. En relación con ello, de acuerdo con las premisas expuestas en el considerando que antecede (en cuanto a los requisitos del tipo defraudación y los efectos de la presunción utilizada), esta Sala -en numerosas causas- expuso que el análisis de la configuración de la conducta defraudatoria remite a la valoración de cuestiones de hecho y prueba (esta Sala in re: «Agro Beef SRL (TF 31.471-I) c. DGI», del 06/03/14, y sus citas). Ahora bien, esta Cámara ha señalado el carácter limitado del recurso previsto en el artículo 86 inciso b) de la Ley Nº 11.683, de modo tal que cabe, en principio, estar a las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados (Sala I, in re «Merlino Automotores S.A.» del 12/03/09; Sala II, in re «Frigorífico Marejada S.A.» del 29/12/09; Sala IV, in re «Agropecuaria Laishi S.A.» del 15/04/10; esta Sala, «Del Buono, Jorge Luis» del 15/03/07; entre otros). Dicha regla general, sin embargo, puede ceder no sólo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino ante supuestos de arbitrariedad, ilegalidad o irrazonabilidad en la apreciación de aquéllos (esta Sala, in re «Del Buono», del 15/03/07).

En otras palabras, el recurso impetrado no da acceso a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y sobre la conclusión a la que dicho órgano jurisdiccional hubiera arribado al ponderarla, salvo supuestos de error manifiesto (esta Sala, in re: «Amadeo Camogli y Ciminari SC», del 01/11/07, entre otros).

VII.2. Sobre este punto, cabe adelantar que a la luz de las constancias de la causa, conforme se expondrá seguidamente, no se advierte en autos una hipótesis de error o arbitrariedad en la apreciación de los hechos por parte del Tribunal Fiscal de la Nación que confirmó la multa aplicada a la actora.

En efecto, este último tribunal consideró que la presentación de la DDJJ rectificativa revelaba que el contribuyente no había declarado en su DDJJ original el gravamen en su justa medida, «siendo dicha declaración defectuosa la que, al no haberse producido prueba en contrario, lleva a estos juzgadores a tener por configurado el aspecto objetivo de la infracción que se endilga» (v. fs. 62 vta).

simismo, expuso -en lo que aquí interesa- que «corresponde la aplicación del inciso b) del mentado artículo 47, toda vez que -conforme surge del informe de inspección citado-, el ajuste practicado por la inspección interviniente no tuvo su origen en la confrontación de la documentación con la declaración jurada sino que es aquélla la que se juzgó en su exactitud valorándose si contenía datos inexactos u omisiones totales o parciales, siendo fundamental que la merma de la materia imponible tenga la calidad de grave».

Agregó que «de la compulsa realizada de los antecedentes administrativos acompañados a los presentes actuados surge que el Organismo Fiscal con motivo del análisis a otras contribuyentes donde se había cuestionado a la firma [Pleno Sol SRL] y con sustento en ambos indicios internos de estar frente a un proveedor inexistente y/o apócrifo, decidió iniciarle a la mencionada una ‘fiscalización preventiva’ -bajo la O.I 203409- donde se verificó, respecto del período fiscal año 2006, el circuito operativo y financiero integral de los conceptos imputados dentro del ‘Costo Total’ y en cuenta ‘otros gastos operativos’, concluyendo el área fiscalizadora en el respectivo Informe Final de Inspección que la firma en cuestión reunía las condiciones necesarias para ser incluida en la base Apoc».

Por otro lado, señaló que el informe final de inspección expuso que el «total facturado por la firma [Pleno Sol SRL] a Piea SA asciende alrededor de $ 288.100 (9% del total facturado). Las operaciones fueron canceladas mediante recibo Nº 01-159 aportado por la firma en base al cual se procedió a circularizar al Banco Industrial de Azul S.A. Cta. Cte. 1127 sucursal 36 perteneciente a la firma Piea S.A solicitándose frente y dorso de 52 (cincuenta y dos) cheques obrantes en el mismo, de los cuales sólo se pudieron rastrear 8 de los cheques ya que el resto de los que fueran solicitados [fueron] informados por el banco como ‘pagado por cámara, cheques truncados’ o ‘libre importe cero’. Asimismo se deja constancia que el banco no informa respecto a 3 cheques por un total de $ 30.000 incluidos en la liquidación. El circuito financiero no se pudo comprobar para ninguno, ya que si bien 7 de 8 cheques se encuentran nominados a favor de [Pleno Sol SRL] ninguno fue depositado en su cuenta y fueron endosados y depositados en cuentas de otras empresas que no se pudo corroborar que sean proveedoras de la inspeccionada y uno de los cheques por $ 18.000 fue depositado» en una cuenta del Banco Nación perteneciente a un tercero. Por este motivo, destacó que ese informe concluyó que «no se pudo corroborar el circuito financiero, para ninguna de las facturas».

A partir de lo expuesto, el tribunal de grado señaló que «el Ente Recaudador ha acreditado la circunstancia fáctica necesaria para establecer las presunciones de la que intenta valerse». Ello, toda vez que «efectivamente se advierten elementos que sustentan la pretensión fiscal y circunstancias que hacen adecuado el encuadre de la conducta de la actora en las presunciones previstas en el inciso b) de la mencionada norma, por lo que le corresponde a ella cargar con la prueba de que su accionar no estaba dirigido a defraudar a la hacienda pública, situación que en el presente expediente no se produjo». En este sentido, destacó que «que si bien la actora plantea la falta de ‘dolo’ en su obrar, lo cierto es que [ha] rectificado las declaraciones juradas por la presencia y acción del Fisco y no en forma espontánea como ella alega, lo que implica un reconocimiento del ocultamiento que se le imputa. En efecto, la actora conformó el criterio de la inspección presentando las declaraciones juradas correspondientes».

De este modo, expuso que «del análisis de la presente causa se puede advertir que la conducta desplegada por la contribuyente configura una maniobra o ardid que resulta idóneo -más allá de que haya resultado infructuoso en el caso concreto- para inducir a error al Ente Recaudador, ya que la actora en su DDJJ primigenia computó créditos fiscales en el [IVA], período 2006, valiéndose de ocho facturas de compras realizadas con un proveedor [Pleno Sol SRL] que -a la fecha de la fiscalización- se encontraba incluido en la base Apoc del Organismo Fiscal. Se agrega a ello, que como resultando de la inspección llevada a cabo a la firma circularizada, no se pudo constatar el circuito financiero para ninguna de las facturas cuestionadas».

En función de ello, el tribunal a quo concluyó que «las circunstancias de la conducta de la actora en la presunción prevista en el inciso b) del citado artículo 47 y, ante la falta de prueba idónea en contrario, corresponde confirmar la sanción impuesta la que, por otra parte, aparece razonablemente graduada en el mínimo legal con la reducción prevista en el artículo 49 de la ley procedimiental».

Frente a las consideraciones antes reseñadas, la actora se limitó a afirmar que el Fisco no habría acreditado los elementos necesarios para la aplicación del tipo en estudio.

Sin embargo esa afirmación no resulta suficiente a fin de desvirtuar las consideraciones fácticas vertidas por el Tribunal Fiscal de la Nación y en base a las cuales confirmó la multa aplicada. En efecto, en su recurso la actora en modo alguno se hizo cargo los argumentos en que se basó la resolución apelada y con sustento en los que concluyó que se verificaban en autos los extremos fácticos contemplados en el artículo 47 inciso b) del citado plexo normativo, lo que por otro lado remite a la valoración de cuestiones de hecho y prueba (arg. art. 86 inc. b) de la Ley Nº 11.683).

Asimismo, en lo que respecta a los agravios referidos al cumplimiento de los recaudos formales, el control de las facturas, la conducta desplegada por la firma Pleno Sol SRL y las conclusiones arribadas en el informe de fiscalización, es dable recordar que -frente a situaciones análogas a las observadas en la presente causa- esta Sala tiene dicho que el gravamen recae sobre las operaciones gravadas, y no sobre las facturas emitidas a fin de instrumentar la entrega del bien o la prestación del servicio.

En efecto, también se dijo que «[c]omo regla, para negar veracidad a las operaciones instrumentadas en facturas que reúnen los requisitos legales pero cuya veracidad se pone en duda no es suficiente con que los terceros proveedores emisores de ellas no puedan ser hallados, u omitan contestar los requerimientos del Fisco relativos a las operaciones realizadas con el contribuyente sujeto a inspección, o se limiten a negar que han realizados esas transacciones. Es necesario determinar si los terceros a los que se dirigen los interrogantes sobre la veracidad de dichas operaciones tenían en su poder los formularios con las facturas correspondientes, si registraron esas operaciones y a nombre de quién lo hicieron, si existieron los cheques emitidos por el adquirente que den cuenta del efectivo pago de las mercaderías o de los servicios a los proveedores, si las ventas o prestaciones gravadas constan en remitos u otros documentos que den cuenta de las entregas o del transporte de la mercadería, así como la habitualidad y número de las transacciones realizadas con el mismo proveedor; así como cualquiera de las restantes circunstancias que, según el criterio de la realidad económica y el orden natural de los negocios, resulten indicativos de la realidad de las operaciones cuya veracidad ha sido concretamente puesta en duda» (esta Sala en: «Masotti, Roberto R.D. (TF 25.107-I) s/ DGI», del 03/03/09; y «Cantesur SA (TF 20.592-I) c. DGI» (del 11/12/07) y «Toria SA (TF 24.599-I) c. DGI», del 26/08/10; «Agro Beef», del 06/03/14).

Por lo tanto, recae en la actora la carga procesal de desvirtuar las presunciones imputadas, a fin de demostrar que las operaciones efectivamente existieron acreditando el circuito económico constituido por la compra, el pago y la entrega y recepción de las mercaderías (arg. esta Sala in rebus: «Cembrass SA (TF 33.301-I) c. DGI» del 27/08/13; «Agro Beef», del 06/03/14).

Ahora bien, conforme a lo expuesto por el Tribunal Fiscal de la Nación «como resultado de la inspección llevada a cabo a la firma circularizada, no se pudo constatar el circuito financiero para ninguna de las facturas cuestionadas».

En lo que respecta a este punto, la actora -más allá de las afirmaciones antes indicadas (en torno al cumplimiento de los deberes formales)- no acercó a la presente causa ninguna prueba en pos de acreditar el circuito económico de las operaciones declaradas originalmente constituido por la compra, el pago y la entrega y recepción de las mercaderías en los términos antes expuestos (arg. art. 377 del CPCCN).

VII.3. Por tales motivos, no se advierte que la valoración fáctica realizada por el tribunal a quo presente arbitrariedad o error (arg. art. 86 inciso b) de la Ley Nº 11.683) y rechazar los agravios en estudio.

VIII. Que de acuerdo con las consideraciones antes vertidas y toda vez los magistrados no están obligados a seguir a las partes en todas sus alegaciones sino sólo a tomar en cuenta las que son conducentes para esclarecer los hechos y resolver concretamente el diferendo (Fallos: 319:119; 307:2012; 311:2135), corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora y confirmar el decisorio apelado con costas a la vencida por aplicación del principio general de la derrota (art. 68 primer párrafo del CPCCN).

21. Que en cuanto a los honorarios de los profesionales intervinientes, teniendo en cuenta el resultado obtenido y la extensión, calidad y eficacia del trabajo profesional cumplido en favor de la demandada ante esta Alzada, corresponde regular los honorarios del Dr. Kofino, en su carácter de apoderado de dicha parte, en la suma de $ 600 (pesos seiscientos) (arts. 6, 7, 14, 37 y 38 de la Ley N° 21.839 modificada por la Ley N° 24.432).

Cabe dejar aclarado que en los importes precedentemente indicados no se encuentra incluida suma alguna en concepto de Impuesto al Valor Agregado, por lo que -frente a la acreditación de la condición de responsable inscripto en dicho tributo que oportunamente realicen los beneficiarios-, la obligada respecto de dichos emolumentos deberá depositar el importe correspondiente a dicho tributo, como parte del monto a abonar.

Atento a lo expuesto, el Tribunal resuelve: 1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto por la firma Piea SA y confirmar la resolución de fojas 61/63, con costas a la actora vencida (art. 68 primer párrafo del CPCCN); 2) Regular los honorarios del Dr. Kofino por su actuación en esta Alzada de acuerdo con lo dispuesto en el considerando IX del presente decisorio.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. — Guillermo F. Treacy. — Jorge F. Alemany. — Pablo Gallegos Fedriani