Categoría: JURISPRUDENCIA ADUANERA

2ª Instancia.— Buenos Aires, septiembre 24 de 2015.

Considerando: I. Que, por sentencia de fs. 127/131 la Sala IV deesta Cámara, hizo lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y; por ende, revocó las resoluciones n° 37/08 y 68/08 mediante las cuales la Dirección Regional Aduanera de La Plata había rechazado los procedimientos de repetición de los derechos de exportación correspondientes al permiso de embarque nº 03 008 EC03 007222 D, que la firma actora consideró abonados en demasía e impuesto las costas al Fisco que resultó vencido.

Asimismo, y en virtud de la manera en que decidió, dejó sin efecto la regulación de honorarios practicada a favor de los letrados del Fisco. Contra ese pronunciamiento, el Fisco interpuso recurso extraordinario federal a fs. 135/155, concedido a fs. 177 y vta.

21. Que, mediante resolución del 7 de abril de 2015, la Corte Suprema de Justicia de la Nación revocó la sentencia apelada y ordenó la devolución de los autos al Tribunal de origen a fin de que, por medio de quien corresponda, proceda a dictar un nuevo fallo con arreglo a lo resuelto en la causa CSJ 61/2008 (44-W) «Whirlpool Puntana S.A. (TF 21.671-A) c. Dirección General de Aduanas», del 11 de diciembre de 2014.

III. Que de manera preliminar cabe señalar que en la causa C.486.XLIII, caratulada «Camaronera Patagónica S.A. c. Ministerio de Economía y Otros s/ Amparo», del 15 de abril de 2014, la Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró la invalidez de la Resolución nº 11/02 del Ministerio de Economía para el período comprendido entre 5 de marzo de 2002 (fecha en la que entró en vigor) y el 24 de agosto de 2002, momento a partir del cual comenzó a regir la Ley Nº 25.645, que le otorgó rango legal. Al respecto, señaló que «[e]s evidente que los términos empleados por el legislador al sancionar la ley 25.645 constituyen una clara manifestación de su decisión política de ratificar la legislación delegada dictada hasta el 24 de agosto de 2002 (confr. Fallos: 331:1927, voto del juez Maqueda)».

Asimismo, destacó que «[e]sos términos representan, sin dejar lugar a duda, la voluntad expresa del Congreso Nacional en la materia y solo pueden ser interpretados en el sentido de que quiso conferir rango de ley al contenido de todas las normas delegadas dictadas con anterioridad a su entrada en vigencia». Sin perjuicio de ello, consideró que dicha ley «carece de eficacia para convalidar retroactivamente una norma que adolece de nulidad absoluta e insanable -como la resolución 11/02 del entonces Ministerio de Economía e Infraestructura-, pero no existe razón alguna para privarla de efectos en relación con los hechos acaecidos después de su entrada en vigencia (arg. de Fallos: 321:347, considerando 10)».

De este modo, toda vez que la oficialización de la operación involucrada en autos ocurrió con posterioridad al 24 de agosto de 2002, por aplicación de la doctrina jurisprudencial antes reseñada, es posible concluir que la Resolución nº 11/02 del Ministerio de Economía no vulnera el principio de legalidad, ya que -a ese momento- lo allí dispuesto poseía rango legal. Asimismo, y en lo que aquí interesa, de conformidad con lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación a fs. 183 y vta., resulta aplicable al caso de autos la doctrina sentada en la causa CSJ 61/2008 (44-W) «Whirlpool Puntana S.A. (TF 21.671-A) c. Dirección General de Aduanas».

En el mencionado precedente, el Alto Tribunal señaló que «el Tratado para la Constitución de un Mercado Común entre la República Argentina, la República Federativa del Brasil, la República del Paraguay y la República Oriental del Uruguay denominado ‘Tratado de Asunción’ (art. 23 del Tratado), aprobado por la Ley Nº 23.981, es un acuerdo en los términos del art. 2, inc. 1, apartado a, de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, esto es, un acuerdo internacional celebrado por escrito entre estados y regido por el derecho internacional, y que, por lo tanto, integra el ordenamiento jurídico de la Nación con rango supralegal (arts. 31 y 75, incs. 22 y 24, de la Constitución Nacional)». También recordó que «mediante ese instrumento, los estados partes, tras señalar que la ampliación de las actuales dimensiones de sus mercados nacionales, a través de la integración, constituye condición fundamental para acelerar sus procesos de desarrollo económico con justicia social, acordaron constituir ‘un Mercado Común’, denominado ‘Mercado Común del Sur’ (‘Mercosur’), que debía estar conformado al 31 de diciembre de 1994 (art. 1º, primer párrafo, del Tratado)». Asimismo, destacó que «en ese mismo artículo se afirmó que ello implicaba ‘la libre circulación de bienes, servicios y factores productivos entre los países, a través, entre otros, de la eliminación de los derechos aduaneros y restricciones no arancelarias a la circulación de mercaderías y de cualquier otra medida equivalente’. Y también el ‘establecimiento de un arancel externo común y la adopción de una política comercial común con relación a terceros Estados o agrupaciones de Estados; y la coordinación de posiciones en foros económico-comerciales regionales e internacionales’.

Asimismo, el citado art. 1º señala como implicancias del referido mercado común la ‘coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales entre los Estados Partes: de comercio exterior, agrícola, industrial, fiscal, monetaria, cambiaria y de capitales, de servicios, aduanera, de transporte y comunicaciones y otras que se acuerden, a fin de asegurar condiciones adecuadas de competencia entre los Estados Partes’, y el compromiso de éstos de ‘armonizar sus legislaciones en las áreas pertinentes, para lograr el fortalecimiento del proceso de integración’».

En este sentido, recordó que «el Preámbulo del Tratado señala que los mencionados objetivos deben ser alcanzados mediante ‘el más eficaz aprovechamiento de los recursos disponibles, la preservación del medio ambiente, el mejoramiento de las interconexiones físicas, la coordinación de las políticas macroeconómicas y la complementación de los diferentes sectores de la economía, con base en los principios de gradualidad, flexibilidad y equilibrio’». Además, resaltó que el artículo 2º del Tratado establece que «el Mercado Común estará fundado en la reciprocidad de derechos y obligaciones entre los Estados Partes». En lo que aquí interesa, frente al planteo de inconstitucionalidad deducido en esa causa, la Corte Suprema destacó que «si bien es verdad que el art. 1º del Tratado de Asunción, en cuanto establece el principio de la libre circulación de bienes y servicios entre los países miembros, mediante la eliminación de derechos aduaneros, restricciones no arancelarias o medidas equivalentes, podría dar sustento, aisladamente considerado, a la pretensión de la actora, resulta indudable que» -de acuerdo con los principios hermenéuticos establecidos en los arts. 31 y 32 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados- «para establecer la recta comprensión de ese precepto no puede prescindirse de las disposiciones que plasman la voluntad de los estados de establecer un mercado común en forma progresiva, bajo los principios de gradualidad, flexibilidad y equilibrio enunciados en el preámbulo del convenio.

En efecto, el Tratado fija los objetivos y fines y establece en grandes líneas los instrumentos para llegar a su consecución, más allá de que se ocupa de alguno de ellos en sus anexos, como el ‘Programa de Liberación Comercial’, al que se refiere el Anexo I». A partir de ello, sostuvo que «aun cuando es indudable que no resulta ajena a un sistema de integración económica la aspiración de que se supriman los derechos de exportación -como una herramienta tendiente a afianzar la libre circulación de bienes entre los países miembros- lo cierto es que no puede concluirse que el referido Tratado, según las pautas hermenéuticas señaladas precedentemente, y teniendo en cuenta el modo en que se ido dando el proceso de integración en los diversos acuerdos complementarios realizados entre los estados partes, imponga la prohibición de establecer tales derechos, como una exigencia concreta y perentoria.

Ello es así, sin perjuicio de que, como se señaló precedentemente, y por tratarse de un mecanismo que hace a la libre circulación de bienes, su obligatoriedad pueda establecerse en un acuerdo posterior». Asimismo, concordó con lo expuesto por el Procurador General en su dictamen, en cuanto a que «no hay en el Tratado constitutivo del Mercosur ninguna norma que, de manera directa, imponga a los estados miembros la obligación de abstenerse de establecer derechos de exportación a las mercaderías con destino a los países miembros». Por otra parte, destacó que de lo dispuesto en el artículo 2º del Tratado de Asunción (que establece que el Mercado Común estará fundado en la reciprocidad de derechos y obligaciones de los Estados Partes), se sigue que tales derechos y obligaciones deberán estar clara y concretamente establecidos, pero en modo alguno surge que un Estado -en el caso, la República Argentina- se haya obligado a no imponer, o eventualmente a derogar, derechos de exportación, por la sola inferencia que podría resultar de las disposiciones anteriormente mencionadas.

Agregó que «no puede dejar de advertirse que tanto el Programa de Liberación Comercial (Anexo I del Tratado), como los acuerdos de complementación económica celebrados con posterioridad, así como el Arancel Externo Común contemplan casi exclusivamente cuestiones atinentes a derechos de importación y sólo de manera aislada lo relativo a las exportaciones, de modo que, con relación a estas últimas, mal podría entenderse la existencia de una prohibición genérica a la imposición de derechos de exportación -por parte del país exportador- especialmente si se tiene en consideración -como ya se puso de relieve en esta sentencia- que el Mercosur, se funda ‘en la reciprocidad de derechos y obligaciones de los Estados Partes’, recaudo que requiere una mayor precisión de las normas respectivas las que, cabe reiterarlo, han puesto el acento en eliminar las restricciones al ingreso de mercancías, sin atender -salvo muy excepcionalmente- a los derechos que puedan recaer sobre la exportación». De conformidad con las consideraciones expuestas precedentemente, es posible concluir que lo dispuesto en la Resolución nº 11/02 del Ministerio de Economía no vulnera el principio de supremacía de los tratados, motivo por el cual corresponde rechazar el agravio en estudio. En consecuencia, y atento lo ordenado por el Alto Tribunal a fs. 183 y vta. corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora, confirmar la sentencia de fs. 52/57 y, por ende, las resoluciones n° 37/08 y 68/08 mediante las cuales la Dirección Regional Aduanera de La Plata había rechazado el procedimiento de repetición de los derechos de exportación correspondientes al permiso de embarque nº 03 008 EC03 007222 D. Las costas de esta instancia se imponen por su orden, en virtud al cambio jurisprudencial operado en la materia (artículo 68, segunda parte, del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación).

28. Que, finalmente, corresponde pronunciarse sobre el recurso de apelación interpuesto por la representación fiscal contra la regulación de honorarios practicada a favor de la Dra. R. M. C., en el carácter de letrada apoderada y patrocinante del Fisco. En tal sentido, y de acuerdo con la base regulatoria (28.756,72 pesos en concepto de tributos más 11.790,26 pesos en concepto de intereses), la cantidad de etapas cumplidas (una), y el carácter en el que actuó cada la mencionada letrada, corresponde rechazarlo y confirmar la regulación de fs. 74 por resultar ajustada a derecho. Se deja constancia de que tales honorarios se encuentran a cargo de la parte actora que resultó vencida.

Por todo lo expuesto, se resuelve: 1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora y confirmar la sentencia de fs. 52/57 y por ende las Resoluciones n° 37/08 y 68/08 dictadas por la Dirección General Aduanera de La Plata. 2) Imponer las costas de esta instancia por su orden en atención al cambio jurisprudencial operado en la materia (artículo 68, segunda parte, del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación). 3) Rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco contra los honorarios regulados a favor de la Dra. R. M. C., y confirmar la regulación de fs. 74. Se aclara que los honorarios regulados se encuentran a cargo de la parte actora que resultó vencida. Regístrese, notifíquese y oportunamente devuélvase. Se deja constancia de que el Dr. Pablo Gallegos Fedriani no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (art. 109 del R.J.N.).— Jorge F. Alemany.— Guillermo F. Treacy.

2ª Instancia.- Buenos Aires, septiembre 22 de 2015.

¿Se ajusta a derecho la sentencia apelada?

El doctor Alemany dijo:

1. Que a fs. 216/219 la jueza de primera instancia rechazó la demanda interpuesta por la firma actora y confirmó las resoluciones n° 1347/2008, 1393/2008, 173/2009 y 1500/2008, dictadas por el Subdirector General de Operaciones Aduaneras Metropolitanas de la Dirección General de Aduanas, que había rechazado el reclamo de repetición del equivalente al 2% de los derechos de importación pagados en demasía respecto de los despachos de importación n° 07 001 IC04 033754 Z, 07 001 IC04 062801 L, 07 001 IC04 083336 R y 07 001 IC04 051708 P.

En primer término, puso de manifiesto que de las actuaciones administrativas surgía que la firma actora, por error, había consignado en los despachos de importación precedentemente enunciados la posición arancelaria 3815.90.99.900 Z y pagado una alícuota del 4% de derechos de importación, cuando en realidad la mercadería debió haber sido clasificada bajo la posición arancelaria 2931.00.69.000 J, gravada con un 2% de derechos de importación. Por tales razones, YPF Argentina S.A. había solicitado ante la Dirección General de Aduanas la rectificación de lo declarado y la consecuente devolución de lo abonado en demasía, lo cual había sido rechazado con base en que ya se encontraba vencido el plazo establecido en el artículo 225 del Código Aduanero.

La juez a quo señaló que en el caso de autos no se encontraba controvertido que efectivamente había existido un error al momento de consignar la posición arancelaria correspondiente a la mercadería que se ingresó mediante los despachos de importación señalados. Sin perjuicio de ello, consideró que toda vez que la mercadería había sido despachada con canal de selectividad “verde” y en uno de los casos “naranja”, no se había realizado un control físico de la mercadería importada y ello determinaba que se tornara improcedente la rectificación y también la posterior devolución de lo abonado en demasía. Ello, con base en el carácter inalterable de la declaración y en que se encontraba vencido del plazo establecido en el artículo 225 del Código Aduanero a tal efecto.

244. Que, contra esa sentencia, la parte actora apeló y expresó agravios a fs. 232/238, que fueron replicados por la contraria a fs. 241/244.

Primeramente efectúa una reseña de lo acontecido en autos y destaca que, a su entender, resulta de la prueba rendida en autos que la mercadería declarada en los despachos de importación n° 07 001 IC04 033754 Z, 07 001 IC04 062801 L, 07 001 IC04 083336 R y 07 001 IC04 051708 P debía ser clasificada en la posición arancelaria 2931.00.69.000 J que se encontraba gravada con un 2% de derechos de importación y que tal aspecto no se encuentra controvertido. Por ello, insiste en que el argumento relativo a la imposibilidad de realizar una verificación física de la mercadería, utilizado por la jueza a quo para denegar el reclamo de repetición, desconoce que no existe controversia en cuanto a que la posición arancelaria declarada fue incorrecta y pasa por alto jurisprudencia de esta Cámara en la causa …… que concluyó, con base en el precedente de Fallos: 183:73, que “…la prohibición de admitir reclamos respecto del aforo, después de despachado, aforado y entregado un artículo no impide a los particulares reclamar lo que les hubiere cobrado injustamente…” sin perjuicio de que se hubiese tornado impracticable la verificación de la incorrecta clasificación de la mercadería después de su entrega.

Pone de manifiesto que, además, no se requiere en el caso particular la realización de ningún tipo de verificación física de la mercadería toda vez que resulta de los propios despachos de importación y de las facturas comerciales correspondientes a cada uno de ellos que se trataba de “catalizadores EADC” y ellos indefectiblemente se clasifican en el capítulo 29 de la Nomenclatura y nunca en el 38 como se consignó equivocadamente. Destaca que eso resulta del informe pericial agregado en autos a fs. 148 y vta. y de lo manifestado a fs. 180 por la Sección Clasificación de la División Clasificación Arancelaria de la Dirección General de Aduanas al contestar el oficio que le fuera cursado en el marco de la presente causa.

Por tales razones, y en la medida en que no se encuentra controvertido en el caso que la mercadería debió declararse bajo la posición arancelaria 2931.00.69.000 J considera que corresponde hacer lugar a la repetición pretendida toda vez que el argumento utilizado por el juez a quo tendiente a sostener que se encontraba vencido el plazo previsto en el artículo 225 del Código Aduanero importa un excesivo rigor formal y convalida el pago de un tributo sin causa.

III. Que en el caso le asiste la razón a la parte actora toda vez que el hecho de que no se haya podido realizar una verificación física de la mercadería involucrada en autos no modifica el hecho de que no se encuentra controvertido en autos que aquélla fue indebidamente clasificada y que ello además resulta de la prueba rendida en la causa a fs. 148 y vta y 151/181. Por tal razón, deviene irrazonablemente formal el argumento relativo a que se encontraba vencido el plazo establecido en el artículo 225 del Código Aduanero y a que por tanto debe prevalecer el principio de inalterabilidad de la declaración aduanera.

En tal sentido, cabe tener que el denominado principio de inalterabilidad de la declaración aduanera al que se refieren los artículos 224 y 321 del Código Aduanero posee efectos propios en lo relativo a los gravámenes a ingresar con carácter previo al libramiento de la mercadería, o en lo relativo a la configuración de ilícitos aduaneros, pero no puede constituir un obstáculo de por sí a una eventual acción de repetición de gravámenes, si éstos se pagaron por error o sin causa en los términos del art. 809 y concordantes del Código Aduanero (cfr. Gustavo Krause Murguiondo: “La Declaración Aduanera”; Revista Impuestos N° 2, LIV-A, La Ley, Buenos Aires, febrero de 1996, p. 187/202). Al respecto, cabe señalar lo expresado en el sentido de que en el artículo 148 de las Ordenanzas de Aduana se preveía que “después de despachado, aforado y entregado un artículo, la Aduana no admitirá reclamo sobre aforo, calidad, avería de la mercadería, falta, merma, robo, pérdida o cosa semejante” y que, a su vez, en el artículo 434 del mismo cuerpo normativo se disponía “no podrán ni la Aduana, ni el comerciante, reclamar contra la clasificación de los artículos después de salir éstos de la Aduana”. Sobre el particular, la jurisprudencia a su vez había interpretado, en criterio que aún hoy resulta aplicable, que como excepción, los errores de clasificación, valoración u otros, podían dar sustento a un reclamo cuando no existiera divergencia sobre la identidad, naturaleza, calidad, etc. de la mercadería o estas pudieran dirimirse sobre la base de la sola declaración aduanera y documentación complementaria agregada al momento del libramiento, o bien si existieran muestras de la mercadería libradas que posibilitaran un nuevo control o verificación.

A partir de la vigencia del Código Aduanero tales criterios siguen siendo aplicables, toda vez que lo vedado es la controversia sobre la clasificación de la mercadería respecto de la cual existe discordancia y no resulta posible verificar, pero no sobre aquella respecto de la cual ha existido un error de clasificación susceptible de ser determinado con claridad después del libramiento.

Con base en tales reflexiones y, sin perjuicio de que la rectificación de los despachos de importación fue solicitada con posterioridad al plazo establecido en el artículo 225 del Código Aduanero, en la medida en que no existen dudas de que la mercadería que ingresó efectivamente al territorio aduanero debía clasificarse bajo la posición arancelaria 2931.00.69.000 J y tributar el 2% de derechos de importación, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora, revocar la sentencia apelada y hacer lugar al reclamo de repetición de las sumas abonadas en demasía en tal concepto. Ello toda vez que el incumplimiento de una condición formal establecida a efectos de la rectificación de la declaración aduanera no puede implicar el desconocimiento de una situación de hecho efectivamente probada, tal como lo fue la indebida clasificación de la mercadería y el consecuente pago de los derechos de importación en demasía, en tanto ello significaría impedir le repetición de un pago realizado sin causa válida.

A mayor abundamiento, cabe destacar que “nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro”, y que se trata de una regla ética de proyección patrimonial que alcanza tanto al Estado como a los particulares, y que fue asimismo receptada por el derecho civil -art. 784 del Cód. Civil-, reafirmando con ello la relación que guarda el orden jurídico respecto del orden moral (Fallos: 307:983, Disidencia del Dr. Fayt; Fallos: 327:4023, Voto del Dr. E. Raúl Zaffaroni).

Por otra parte se ha afirmado que el carácter definitivo de la extinción del crédito que provoca el pago por ser este irrevocable e irrepetible (doctrina del art. 725 del Cód. Civil entonces vigente) lo es sólo en principio, ya que no excluye la posibilidad de repetición del pago indebido cuando el deudor paga lo que no debe (Fallos: 311:121; entre otros). Además, constituye un principio general del derecho que los pagos indebidos o sin causa son fuente extracontractual de la obligación de devolver lo indebidamente percibido; sin que pueda obstar a la aplicación de tal principio general del derecho lo dispuesto por el artículo 224 del Código Aduanero (cfr. en tal sentido, “Cuarsabras S.A. c. EN-DGA-RESOL 2445/03 (EXPTE 415507/01)”, expediente n° 51.470/2003, del 3 de marzo de 2009).

1. Que, en virtud de lo expuesto, corresponde: 1) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora, revocar la sentencia apelada y hacer lugar al reclamo de repetición de las sumas abonadas en demasía en concepto de derechos de importación, con costas (artículo 68 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación). 2) Diferir la regulación de honorarios por las actuaciones cumplidas ante esta instancia hasta tanto sean regulados los de la instancia anterior. ASI VOTO.

El doctor Treacy adhiere al voto precedente.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, se resuelve: 1) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora, revocar la sentencia apelada, y hacer lugar al reclamo de repetición. 2) Imponer las costas de ambas instancias al Fisco que resultó vencido (artículo 68 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación); 2) Diferir la regulación de honorarios hasta tanto sean regulados los de la instancia anterior. Regístrese, notifíquese y oportunamente devuélvase. Se deja constancia de que el doctor Gallegos Fedriani no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (art. 109 del R.J.N.). — Jorge F. Alemany. — Guillermo F. Treacy.

2ª Instancia. — Buenos Aires, noviembre 26 de 2015.

Considerando: I. Que a fs. 94/98 el Tribunal Fiscal de la Nación declaró la incompetencia de la Aduana para entender en la cuestión cambiaria y declaró la nulidad de la resolución nº 455/13 (AD SAPE), con costas.

Asimismo, ordenó poner en conocimiento del Banco Central de la República Argentina dicho pronunciamiento, a los fines que estime correspondan.

Para así resolver sostuvo -en cuanto aquí interesa- sostuvo que:

«[q]ue con relación a la incompetencia de la aduana para imputar la infracción de declaración inexacta por la falta o tardío ingreso de divisas, la Administradora General de Aduanas en la Instrucción General 2/12 ha efectuado una interpretación tal de la conducta tipificada en el inc. c) del art. 954 del C.A. que excede el marco de su competencia, en razón de que la aplicación y fiscalización del régimen cambiario es competencia del Banco Central de la República Argentina».

«[q]ue la aduana es el órgano que controla el tráfico internacional de las mercaderías y entre otras funciones, determina, percibe, exige, fiscaliza, devuelve o reintegra los tributos que gravan la importación o exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por las leyes y normas aduaneras; aplica y fiscaliza las prohibiciones a la importación y a la exportación (Dto. 618/97)».

«[q]ue el art. 954 inc. c) del C.A. sanciona en lo que aquí interesa, al que para cumplir una operación de exportación efectuare ante el servicio aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida produjere o hubiere podido producir el ingreso desde el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere».

«[q]ue la CSJN en la causa ‘Subpga SACIE e I’, (sent. del 12/5/1992, Fallos 315:942) dijo que el art. 954 del C.A. ‘da prioridad a la veracidad y exactitud de la declaración, con prescindencia de otra actividad ulterior del declarante -salvo los supuestos previstos en la propia ley- o del control que pueda efectuar el servicio aduanero. Ello se traduce en que, por principio, en la confiabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación reposa todo un sistema que no depende de la mayor o menor eficiencia con que la Administración Nacional de Aduanas practique las tareas de control que le están asignadas; al contrario, la sujeción a tales presupuestos tiende a evitar que al amparo del régimen de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen y perviertan».

«[q]ue en el ámbito aduanero la infracción tipificada en el inc. c) del art. 954 del C.A. se vincula con la inexactitud que resulte o pudiere resultar de la declaración de los elementos exigibles y el resultado de la comprobación y verificación de la mercadería, inexactitud del precio de la mercadería, sea por diferente valor, calidad, cantidad, etc., en tanto podría detectarse sobrefacturación y/o subfacturación, sea en importación como en exportación, que puede producir diferencias en los importes pagados o por pagar desde el exterior al que se refiere la norma, aspectos que si puede sancionar, pero no tienen facultades la aduana para imputar infracción por la cuestión vinculada a la falta y/o ingreso tardío de divisas, cuya competencia ha sido asignada al Banco Central de la República Argentina (Carta Orgánica) y facultades que establece la ley 19.359 ‘Ley de Régimen Penal Cambiario, texto ordenado 1995’ (Dto. 480/95)».

«[q]ue la CSJN en la causa ‘Legumbres SA y otros’ (Fallos 312:1920) señaló que ‘las funciones aduaneras comprenden las facultades necesarias para controlar la concurrencia de los supuestos que regulan los gravámenes aduaneros o fundan la existencia de restricciones o prohibiciones a la importación y exportación. Pero tal aseveración no puede ser entendida en el sentido de que la delegación en la aduana de cualquier otra función de policía económica puede constituir la actividad que se delega en una actividad aduanera. El legislador ha valorado la importancia que dentro de las funciones estatales reviste el control económico en materia cambiaria al sancionar el régimen correspondiente (ley 19.359) y ha conminado a las conductas que lo afectan con las sanciones que ha considerado adecuadas y suficientes para su protección. El hecho de que por razones prácticas el órgano que ejerce ese control lo haya delegado parcialmente en otro organismo de la administración mediante un acto administrativo, no puede tener virtualidad para cambiar la naturaleza del control que se ejerce y que está en la base de los bienes jurídicos que pretende proteger el derecho penal cambiario y, el derecho penal aduanero solo puede tomar en consideración aquellas funciones específicas de la actividad aduanera».

«[q]ue asimismo cabe señalar que el exportador en la destinación de exportación, debe indicar el banco interviniente (campo Opciones Nivel Gral. del PE) y conforme resulta del art. 1 de la resol 1281/02, la AFIP a través de la página web -sistema SECOEXPO- pone a disposición de las entidades bancarias y del Banco Central de la República Argentina, una herramienta de consulta en la que éstas visualizarán las ‘destinaciones de exportación’ registradas en las Aduanas con embarque cumplido, a fin de que estas entidades determinen el cumplimiento de las obligaciones relativas a la negociación de divisas que establece la Comunicación ‘A’ nº 3473 (BCRA) y emitir constancia del cumplimiento del exportador o denunciarlo ante el Banco Central».

«[q]ue por lo anterior y demás normas del Banco Central de la República Argentina que regulan la cuestión y en las que se exponen según la mercadería diferentes situaciones (y excepciones) respecto del ingreso de divisas (comunicado 3473, 3493, 4250, 4569, 5010, 49799, entre otros) ratifican la falta de competencia de la aduana con relación a la cuestión cambiaria».

115. Que contra dicho pronunciamiento a fs. 102/105 interpuso recurso de apelación y expresó agravios el Fisco Nacional, los que fueron contestados a fs. 111/115.

III. Sostiene la recurrente que para poder declarar la incompetencia, primero debe determinarse si la conducta es o no una infracción aduanera. El Tribunal Fiscal yerra en su apreciación porque no ha analizado con profundidad y detenimiento la figura típica, la conducta y lo que ha dicho la jurisprudencia de la Corte.

Considera que sólo si concluye que no hay infracción aduanera podría llegar a decirse que la Aduana es incompetente; no antes.

Apunta que, aun suponiendo que la apreciación vertida por su parte en el párrafo anterior es errónea o sencillamente no debilita el pronunciamiento apelado, el fallo ha omitido tratar el corazón del planteo fiscal: la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Indica que el a quo no hizo ninguna aplicación ni mención del precedente del Máximo Tribunal «Bunge y Born», de 1998.

En este contexto, precisa que, al momento de dictarse el fallo antes citado, no existía la obligatoriedad de ingreso y negociación en el Mercado de Cambios de las divisas provenientes de la exportación de mercaderías. Si en dicho contexto la Corte determinó la importancia de la correspondencia entre los importes emergentes de las declaraciones y los resultantes de las operaciones realizadas, la doctrina sentada tuvo que haberse vigorizado a partir del decreto 1606. En segundo lugar, y en directa referencia a la cita del caso «Legumbres», el Tribunal nada dijo sobre otra defensa esgrimida por el Servicio aduanero al trabar la Litis: «Bunge y Born» es posterior a «Legumbres», de modo tal que cualquier tipo de referencia respecto al último precedente ameritaba algo más que su simple cita.

En definitiva, entiende que el Tribunal Fiscal de la Nación debió explicar las causas que lo condujeron a neutralizar el caso asido por el servicio aduanero. No resulta un dato soslayable, el hecho de que su parte haya acompañado a la contestación de demanda el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación que terminara en el fallo de Corte citado.

Postula que esto indica que de ningún modo podía la Sala E desconocer los antecedentes más íntimos de «Bunge y Born». Y también significa que, cuando la Corte dictó sentencia en dicha causa, consideró sus hechos: la Aduana de San Lorenzo había imputado al exportador la conducta tipificada en el art. 954, ap. 1, inciso c) del C.A. La variación en el flete había originado un ingreso distinto al que correspondía. En este caso, el ingreso también fue distinto al que correspondía. Cero es distinto al 100% declarado.

Expresa que, sin embargo, lo más interesante, es el segundo párrafo del punto IV.2.b) del escrito de apelación presentado por los mismos abogados (Estudio Carena) en aquella causa (TF nº 7.584-A). Concretamente dijeron: «[c]uando el art. 954 se refiere al importe que efectivamente correspondiere, está aludiendo al monto en divisas que el importador o exportador estaban obligados a cursar por el Mercado Oficial de Cambios».

Insiste en que si estamos ante una opinión jurídica, por qué negarle entidad. Si esto se afirmó en vigencia del decreto 530, actualmente debe ser potenciado, tal como se busca con el precedente de Corte. Nuevamente, nada dijo el juzgador. Al hablar del decreto 530/91 8en aquella apelación), afirmó el mismo Estudio carena que «entre las normas derogadas, sin lugar a dudas, cabe computar el inciso c) del art. 954 del Código Aduanero […] ahora bien, no existiendo obligación alguna de ingresar pagos del exterior como contraprestación de las exportaciones, no existen ‘ingresos’ que puedan resultar distintos a los que correspondieren…». A contrario sensu, la competencia debe volver a surgir con el dictado del decreto 1606/01, «anulando» la «derogación tácita» a la que se hizo referencia. A partir de la entrada en vigencia del decreto 1606, vuelven a existir ingresos que pueden resultar distintos a los que efectivamente correspondieren, aludiendo al monto que el exportador está obligado a liquidar.

Añade que si lo expuesto no bastare, «Bunge y Born» continuó agregando afirmaciones favorables a la postura aduanera. En el considerando 9º), la Corte dijo: «…a la luz de los alcances que cabe asignar a la norma infraccional en examen –explicitados en los anteriores considerandos- sería inaceptable entender que un régimen de libertad cambiaria implique que las exportaciones no suponen un ingreso desde el exterior para el exportador, independientemente del modo como éste decida disponer sea en el lugar que fuere- del dinero que recibe» (Fallos: 322:355; 321:1614; 315:929).

Destaca que aquí reposa la competencia aduanera, motivo por el cual los dos casos mencionados provenientes del Fuero en lo penal Económico tampoco llegan a conmover la más alta directriz en el tema.

Aduce que paralelamente la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha enseñado que el art. 954, apartado 1, inciso c) debe ser interpretado desde una «amplia perspectiva» (fallos: 322:355), técnica ignorada por el tribunal jurisdiccional administrativo.

Sobre estos rieles es obligatorio preguntarse si el ingreso de cero dólares no es una diferencia en menos. Si se declaran U$S 100 y se ingresaron U$S 100, no hay –en principio- objeción alguna que formular. Si el valor declarado fue de U$S 100 y se ingresaron U$S 90, hay objeción que formular; lo mismo para el ingreso de U$S 80, U$S 70, U$S 60, U$S 50, U$S 40, U$S 30, U$S 20, U$S 10, U$S 0.

Expone que si el máximo Tribunal aseguró:

– Que sería inaceptable entender que un régimen de libertad cambiaria implique que las exportaciones no suponen un ingreso desde el exterior para el exportador (y ni siquiera estamos actualmente ante tal régimen).

– Que no puede resultar indiferente a la Dirección General de Aduanas la fiscalización de la correspondencia entre los importes emergentes de las declaraciones comprometidas por quienes actúan en dicho ámbito y los atribuibles a las operaciones efectivamente realizadas.

– Que el art. 954, apartado 1, inciso c) debe ser interpretado desde una «amplia perspectiva».

Apunta que nadie niega que, tal como lo asevera el Tribunal Fiscal, la función del servicio aduanero sea «…el control sobre el tráfico internacional de las mercaderías que ingresan egresan hacia o desde el territorio aduanero». Sin embargo, esta manifestación olvida una responsabilidad orbitante, sentada en «Bunge y Born».

Argumenta que en lo que concierne a la validez de la IG DGA nº 02/2012, cabe resaltar que su texto tuvo por objeto uniformar criterio, ordenar. De hecho, cada paso procesal tomado por la Aduana encuadra en el Código Aduanero por remisión expresa.

Por ello no se explica tanta insistencia con esta instrucción ordenadora y ninguna mención a la actividad desplegada por la contraparte, referenciada en la contestación de demanda. Se habló hasta el hartazgo del derecho de defensa pero, llamativamente, en ninguna de las sedes han intentado los apoderados de la exportadora dar cuenta de los hechos que le habrían impedido liquidar las divisas en el mercado de capitales.

156. Que mediante la Resolución-Fallo nro. 455 del 9 de diciembre de 2013 el Administrador de la Aduana de San Pedro condenó a la firma Atanor S.C.A. al pago de una multa de $ 156.142,37 en orden a la infracción prevista en el art. 954 inc. c) del Código Aduanero respecto de la declaración inexacta en la destinación de exportación 08 060 EC03 000214-C.

Tuvo por acreditado que la actora no efectuó el ingreso de las divisas correspondientes a la destinación incumpliendo con los plazos dispuestos en la Resolución 120/03 de la Secretaría de Industria, Comercio y Minería y lo estipulado en el decreto 1606/01. Consideró que de acuerdo a lo declarado ha incurrido en una transgresión al principio de veracidad y exactitud de la manifestación contenida en la declaración comprometida y concluyó que la firma era responsable de la infracción prevista en el art. 954, ap. 1º inc. c) del Código Aduanero.

1. Que el art. 954 del Código Aduanero, ubicado en el capítulo destinado a regular las «declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas», dispone que quien, para cumplir cualquiera de las operaciones de importación o de exportación, efectuare ante el servicio aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir alguna de las consecuencias que enumera, será sancionado con la pena de multa que para cada presupuesto prevé.

Ello es así, toda vez que en el régimen del Código Aduanero, la declaración aduanera debe contener según la destinación de que se trate, la posición de la mercadería, la nomenclatura arancelaria, la naturaleza, especie, calidad, estado, peso, cantidad, precio, procedencia y toda otra circunstancia para permitir la correcta clasificación y valoración de la mercadería (arts. 234 y 332). Los datos incorrectos que se aporten en tal sentido tipifican la infracción comentada.

Que, ha de recordarse que la declaración -como principio- es inalterable de modo que una vez registrada compromete la responsabilidad de quien la presenta; de donde resulta claro que si bien la norma prevé distintas consecuencias, lo cierto es que el hecho tipificante de la infracción es uno y de naturaleza objetiva: la declaración inexacta.

1. Que el Alto Tribunal al examinar el art. 954 del C.A. destacó que el bien jurídico tutelado es «el principio de veracidad y exactitud de la manifestación o declaración de la mercadería que es objeto de una operación o destinación de aduana» (confr. causas «Frigorífico Rioplatense» -Fallos 315:929- y «Subpga»-Fallos 315:942). Asimismo, afirmó en los mencionados precedentes que de «la confiabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación reposa todo un régimen dirigido a evitar que al amparo del régimen de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen y perviertan».

VII. Que el artículo citado, en el inciso c) sanciona a quien ante el servicio aduanero efectúe una declaración que difiera con el resultado de la comprobación, es decir, que sea «inexacta», y que en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir «…el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere».

En cuanto al alcance de dicho precepto, la Corte Suprema ha sostenido «….no puede dejar de ponderarse que la función primordial del organismo aduanero consiste en «ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercaderías» (art. 23, inc. a) del Código Aduanero), cometido para el cual no puede resultar indiferente la fiscalización de la correspondencia entre los importes emergentes de las declaraciones comprometidas por quienes actúan en dicho ámbito y los atribuibles a las operaciones efectivamente realizadas».

Asimismo, señaló que «…es desde esta amplia perspectiva, que excede los fines estrictamente recaudatorios -tutelados por el inciso a) del art. 954- y se vincula y guarda coherencia con el ejercicio del poder de policía del Estado…., como debe apreciarse lo establecido por el inc. c) del citado artículo, cuyo texto, …no autoriza una interpretación contraria puesto que se refiere a importes distintos de los que efectivamente correspondiese -con lo cual obviamente abarca tanto a las diferencias en más como a las en menos- ya sea que se trate de operaciones o destinaciones de importación o de exportación». (C.S. in re: «Bunge y Born Comercial S.A. (T.F. 7584-A) c. Administración Nacional de Aduanas», del 11/6/98).

VIII. Que la integración material de la infracción prevista en el art. 954 inc. c), está dada por la concurrencia de la inexactitud que revela la declaración comprometida y las diferencias comprobadas -de calidad, cantidad, valor- mediante la revisión o el control de los documentos emitidos y la verificación de las mercaderías respectivas (en este sentido esta Sala -en su integración anterior- in re: «Siderca SAIC y Carlos F. Kohler (Desp. A) (TF 8408-A) c. ANA», expte. nro. 10.435/97 del 23 de diciembre de 1999) y que la declaración inexacta hubiera podido producir un ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe distinto del que correspondía

1. Que, cabe advertir que en el sub examine, uno de los requisitos objetivos no concurre, por lo cual no se ha configurado la infracción contenida en el art. 954, ap. 1º inc. c) del C.A.

Y en este orden se debe tener especialmente en cuenta que la imputación formulada por el servicio aduanero no concierne de manera estricta a una deficiencia, omisión o vicio en la declaración, sino en la configuración de una circunstancia (la falta de ingreso de las divisas), cuyo control queda a cargo del Banco Central de la República Argentina, como autoridad fiscalizadora del cumplimiento de la normativa reglamentaria del ingreso de divisas provenientes de las operaciones de comercio exterior restablecido por el decreto 1606/01.

Nótese que el factor de atribución objetivo establecido en la norma citada, refiere a cualquier elemento de la declaración susceptible de afectar el control y fiscalización de las operaciones que lleva a cargo el servicio aduanero, y que son aquéllos precisamente mencionados por la jurisprudencia invocada por el apelante.

Si bien es cierto que basta la mera probabilidad de que el pago hacia el extranjero efectivamente se realice para tener por configurada la infracción (esta Sala, in rebus: «Smurfit Kappa de Argentina S.A. (TF 24942-A) c. DGA», Expte Nº 17155/12, sentencia del 21/6/12; «Rio Chico S.A. (TF 29758-A) c. DGA», Expte Nº 27.551/2012, sentencia del 18/9/12), el artículo sanciona a quien ante el servicio aduanero efectué una declaración que difiera con el resultado de la comprobación, es decir que sea «inexacta» -y que como consecuencia de tal deficiencia resultaren diferencias en los importes pagados o por pagar- que es precisamente aquél factor objetivo no configurado, pues como bien señaló el a quo, en tanto los elementos de la declaración (posición, valor, cantidad, cantidad, origen, precio, entre otros) fueron correctos, no ha mediado tal inexactitud.

A esta altura es preciso advertir que en punto al contenido de la declaración, tampoco se ha hecho cargo -siquiera en mínima medida- de un argumento relevante desarrollado por el Tribunal a quo, relativo a la inexistencia de inexactitud en la declaración, por manera que en este sentido el sustento de la decisión apelada permanece incólume y por lo mismo el recurso ha de considerarse desierto en este aspecto.

Así, no cabe más que concluir que no se ha verificado una declaración inexacta encuadrable en el inc. c) del art. 954 del C.A. porque la tipificación del ilícito atribuido requiere la discordancia entre la declaración formulada ante la Aduana y el resultado de la comprobación y ello no se ha configurado en autos, todo lo cual, desde esta óptica, es claro que no le asiste razón al apelante en su planteo.

Por lo expuesto; se resuelve: desestimar el recurso de apelación del Fisco de fs. 102/105 vta.. En consecuencia, se confirma el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación en lo que fue materia de agravio. Las costas de esta Alzada se imponen a la demandada vencida (68, primer párrafo C.P.C.C.N.).

Regístrese, notifíquese y oportunamente devuélvase. — José Luis López Castiñeira. — Luis M. Márquez. — María Claudia Caputi