Categoría: JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA

 

2ª Instancia. — Buenos Aires, noviembre 24 de 2015

El Dr. Fernández dice:

1. Que la señora jueza de primera instancia rechazó –por haber devenido abstracta- la acción meramente declarativa de certeza interpuesta por la firma JBS Argentina S.A. con el objeto de conocer si le correspondía tributar el impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP) por el período fiscal 2012, toda vez que las circunstancias de pérdidas constantes y consecutivas se asemejarían a las apuntadas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) en el precedente «Hermitage S.A.», del 15 de junio de 2010 (Fallos: 333-993), en el cual el Máximo Tribunal se pronunció a favor de la inconstitucionalidad del cobro del tributo mencionado. Impuso las costas por su orden.

Para así decidir, la magistrada indicó que con el pago -sin reserva ni bajo protesto- del tributo correspondiente al período respecto del cual la actora alega incertidumbre, realizado en fecha 30/15/2013, dejaron de existir los presupuestos que condicionan la viabilidad de la acción meramente declarativa que prevé el art. 322 del CPCCN, dado que habría cesado el estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relación jurídica requerido por la norma para la procedencia de la acción elegida por la actora.

Asimismo, indicó que tal disposición también exige la inexistencia de otra vía alternativa o medio legal para poner término al estado de incertidumbre, lo que permite considerar a la acción intentada como una vía excepcional, residual y subsidiaria, similar a otros procesos como el amparo, agregando a ello que en autos se han omitido los mecanismos establecidos en la ley de procedimientos tributarios -ley 11.683- sin siquiera demostrar que los aludidos procedimientos resulten ineficaces para tal finalidad o que la sujeción a ellos conculque derechos de raigambre constitucional.

Finalmente indicó que la acción meramente declarativa no persigue un pronunciamiento que cree en los órganos de ejecución el deber de actuar compulsivamente contra el obligado, sino que la sentencia que en ella recaiga tiene como finalidad la de fijar, con carácter irrevocable, una resolución jurídica o un estado de derecho que hasta entonces permanecía desconocido o en incertidumbre, por lo que condenar a que no se pague y/o se repita lo pagado sin protesto, resultaría violatorio del principio de congruencia que rige la actuación de los órganos jurisdiccionales y la garantía de defensa de las partes.

366. Que a fs. 332 interpuso recurso de apelación la parte actora y expresó agravios a fs. 347/356, los que fueron replicados por el Fisco a fs. 363/366.

La recurrente plantea que efectivamente se mantiene el «estado de incertidumbre» desde el inicio de la presente acción en razón de su particular situación de exportador, mediante la cual bajo los preceptos de la Resolución General AFIP Nº 2000/06, art. 4º, inc. a), punto 4 y la Resolución del Ministerio de Economía Nº 150/2002, arts. 1 y 2, le será vedada la percepción normal de los reintegros de IVA y no se le dará curso a las solicitudes de estímulos a la exportación correspondientes, a aquellos exportadores que mantengan deudas de obligaciones tributarias. Motivo por el cual, aduce que de mantener deuda alguna con el Fisco Nacional se generaría la paralización de todas sus operaciones comerciales.

Indica que tal incertidumbre no se pulverizó con el simple hecho de haber cancelado el tributo, sino que a la misma incertidumbre se le sumó el perjuicio de haber tenido que abonar el saldo de la declaración jurada por no poder mantener deuda alguna con la demandada para el ejercicio normal de sus operaciones comerciales. Asimismo, agrega que la protesta o reserva expuesta al momento de oblar el tributo son absolutamente irrelevantes para mantener la incertidumbre generada a JBS Argentina SA.

Posteriormente, sostiene que la acción meramente declarativa de certeza es el único medio legal para poner término en forma inmediata a la incertidumbre, vigente y actual así como a los perjuicios de haber tenido que cancelar un tributo que sostiene inconstitucional, por lo que concluye que es el medio legal idóneo con que contaba en el año 2012, antes del vencimiento del tributo por el período fiscal objeto de esta acción.

Finalmente, luego de detallar la existencia de quebrantos impositivos durante 7 ejercicios consecutivos (años 2006 a 2012, inclusive) la actora reitera los argumentos expuestos en su escrito de demanda respecto de la aplicación al caso de la doctrina sentada por la CSJN en la causa «Hermitage S.A.», previamente citada y señala la complementariedad existente entre el IGMP y el impuesto a las ganancias.

III. Que a fs. 335 y vta. el Fisco Nacional interpuso recurso de apelación y expresó agravios a fs. 344/346, los que fueron contestados por la actora a fs. 360/362.

La demandada se agravia exclusivamente respecto de la forma en que fueron impuestas las costas en primera instancia, toda vez que a pesar de haber sido rechazada la demanda, las mismas fueron impuestas en el orden causado, sin existir presupuesto que permita apartarse del principio objetivo de la derrota, que manda a imponer las costas del proceso al litigante vencido.

16. Que previo al tratamiento de los agravios, debo advertir inicialmente que el Tribunal no se encuentra obligado a seguir a los recurrentes en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que proponen a consideración de la Alzada, sino tan sólo aquéllas que son conducentes para decidir el caso y que bastan para dar sustento a un pronunciamiento válido (Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970; esta Sala, «; esta Sala, «ACIJ c. EN- ley 24240- M. Planificación s/ proceso de conocimiento», del 29/5/08; «MULTICANAL S.A. y otro c. EN- SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986», del 21/5/09; «Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc Civil c. EN- Dto 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)», del 21/10/10; «CPACF- INC MED (2-III-11) c. BCRA- Comunicación «A» 5147 y otro s/ proceso de conocimiento», del 18/4/11; «Nardelli Moreira Aldo Alberto c. EN- DNM Disp 1207/11 –Legajo 13975- (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)», del 25/8/11, «Rodríguez Rubén Omar c. DGI s/ Recurso directo de organismo externo», del 07/08/14 ,entre otros).
17. Que al ingresar en el análisis de las cuestiones traídas a conocimiento de esta Alzada, corresponde tratar primeramente los agravios de la actora que giran en torno a disentir con lo decidido por la jueza a quo respecto de la improcedencia de la vía procesal por ella elegida.

Cabe comenzar recordando que, de acuerdo al art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, para la procedencia de la acción declarativa se requiere que se reúnan las siguientes condiciones: a) de un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relación jurídica; b) acreditación de un perjuicio o lesión actual o inminente y c) inexistencia de otra vía legal idónea para ponerle término inmediatamente (conf. CSJN, Fallos 328:1791, 328:3356, entre otros).

A los efectos de evaluar el primero de los recaudos expuestos (el estado de incertidumbre), es preciso tomar en consideración las circunstancias actualmente existentes, de conformidad con reiterada jurisprudencia en virtud de la cual las sentencias deben atender a la situación existente al momento de su dictado (C.S.J.N., Fallos: 314:568; 315: 2684; 318:342 entre otros).

Así, debe tenerse en cuenta que ya en forma anterior al momento en que se expidiera la magistrada a quo, JBS Argentina S.A. había oblado el tributo objeto de la presente acción obviando efectuar reserva o protesto y sin que medie intimación o requerimiento del organismo recaudador, en fecha 30/05/2013.

Si bien la situación descripta en el párrafo precedente implicaría por sí sola el cese del estado de incertidumbre requerido por la norma, teniendo en consideración que las resoluciones de AFIP y Ministerio de Economía previamente citadas -las cuales, vale mencionar, no fueron impugnadas por la actora-, condicionan la normal percepción de reintegros de IVA y los pedidos de estímulos a la exportación a la inexistencia de deuda alguna con el Fisco por parte del contribuyente, podría colegirse válidamente que el pago del tributo, aun cuando haya sido efectuado sin reserva ni bajo protesto, no traduce una inequívoca manifestación de voluntad de la actora de someterse a la pretensión fiscal, lo que, en principio, no implicaría por sí mismo el cese del estado de incertidumbre aducido por la actora.

6. Qué asimismo, se ha sostenido reiteradamente que la acción que tiende a obtener una sentencia meramente declarativa supone, además de la posibilidad de una lesión actual al actor, la ausencia de otro medio legal idóneo que ponga fin inmediato al estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, requisito insoslayable de admisibilidad (cfr. Alsina Hugo «Tratado Teórico Práctico de Derecho Procesal Civil y Comercial, 2º ed., T.I, Bs.As. 1956, p. 355; esta Sala, causa Nº 6.324/08, «Transporte Automotor Plaza S.A. c. E.N. -M° de Planificación- ST-Resol 761/07 y otro s/ proceso de conocimiento», del 27/05/08; causa Nº 33.000/05, «Petrobras Energía S.A. c. E.N.-Dto. 1638/01- y Otro s/ Proceso de Conocimiento», del 22/04/10; «Puentes del Litoral, cit…»; esta Cámara, Sala IV, causa Nº 10.551/09, «Muñoz, Nancy Elisabeth c. E.N. M° Interior- Renaper s/ Proceso de Conocimiento», del 22/04/10; esta Cámara, Sala I in re «Mutualismo Argentino Confederado c. EN AFIP Resol. 1815/05 s/ proceso de conocimiento», expte. 10.792/05, del 4/3/2010; Sala II in re «González Cazón Hernán c. Bco. de la Nación Argentina s/ acción meramente declarativa», expte. 6.126/01, del 17/10/02, «Catanzaro Carlos Ignacio c. BNA s/ acción meramente declarativa», expte. 9.982/02, del 11/11/03 y «Estado Nacional –Fuerza Aérea Argentina- c. Edesur SA s/ acción meramente declarativa», expte. 4.373/02, del 31/8/06).

Tal situación, por cierto, no se verifica en el caso, habida cuenta que la actora se encontró en posición de utilizar los procedimientos previstos en la ley de procedimientos tributarios, ley nº 11.683. En ese sentido disponía de las vías correspondientes e idóneas que tal ordenamiento jurídico prevé para dar respuesta a su pretensión. Así, luego de dar cumplimiento a la regla del solve et repete, debió interponer un reclamo administrativo por repetición de tributos ante la AFIP, ante cuya denegatoria podría haber optado por deducir recurso de reconsideración ante el superior (cf. art. 76 inc. «a», ley 11.683), recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (cf. arts. 76 inc. «b» y 159 inc. «c», ley citada) o interponer demanda contenciosa –por repetición- ante la Justicia Nacional de Primer Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal (cf. arts. 81 y 82 del mismo cuerpo normativo).

En definitiva, la carencia de otra vía alternativa para articular la pretensión que se trae al proceso (Fallos: 310:606) es determinante de la procedencia de la acción declarativa (CSJN, Fallos 310:606; esta Sala, causa Nº 56.958/03, «Goñi Julio Alberto c. EN -AFIP-Ley 24.954- Dto. 1386/01 s/ Proceso de conocimiento», del 28/12/04; causa Nº 23.053/03, «Grimoldi S.A. c. E.N. -AFIP. D.G.I. Ley 24.073 s/proceso de conocimiento», del 2/10/03; causa Nº 11.337/99, «Hidroeléctrica Ameghino S.A. c. E.N. –M. de Economía y OSP Dec. 1533», del 9/03/00; causa Nº 32.851/07, «Tattersall de Palermo SA c. Lotería Nacional SE y otro s/proceso de conocimiento», del 23/09/10; y esta Cámara, Sala V, «Compañía Gral. Fabril Financiera S.A. c. D.G.I. s/ proceso de conocimiento», causa Nº 24.993/95, del 14/02/96; Sala II, causa 35.840/2010 «Weng Xiujuan y otro c. EN- M. Interior-DNM- Disp 11774/05 y otras s/ proceso de conocimiento», del 11/11/14).

VII. Que sin perjuicio de todo lo expuesto, si bien la accionante pretende la finalización de un estado de incertidumbre respecto de la correspondencia del pago del tributo (IGMP período fiscal año 2012), la sentencia que eventualmente recaería en la presente causa importaría -a los efectos prácticos- más bien una decisión judicial propia de una acción de repetición. Así, lo determinante de la improcedencia de la acción radica en la naturaleza del cauce procesal intentado.

En efecto, la acción declarativa no acepta la ejecución coercitiva o forzada, ya que la eficacia de la sentencia con la cual ella concluye reside inmanentemente en la expresión misma de la magistratura, sin necesitar del ejercicio de la potestad del tribunal, en cuanto poder del Estado, para forzar el acatamiento de sus fallos (esta Cámara, Sala IV, 25-4-1995, «Villalonga Furlong S.A. c. Com. Nac. de Correos y Telégrafos», La Ley Derecho Administrativo, del 25/10/1996).

Lo cual responde la función procesal que desempeña esta acción, calificada por Chiovenda, en una cita muy difundida por los tratadistas locales, como la concreción de una de las funciones más elevadas del proceso jurisdiccional, ya que en lugar de presentarse «en la figura violenta y dura de un organismo de coacción, el proceso se nos representa aquí en su aspecto más perfeccionado y más afinado de puro instrumento de integración y especialización de la voluntad expresada en la ley sólo en forma general y abstracta; de facilitación de la vida social mediante la eliminación de las dudas que obstaculizan el normal desarrollo de las relaciones jurídicas. Asegurar a las relaciones de los hombres la certeza, prevenir los actos ilegítimos en lugar de afectarlos con el peso de graves responsabilidades, ¡he aquí un cometido bien digno del proceso de un pueblo civilizado!. Y es además ésa, la función más autónoma del proceso» (Chiovenda Giuseppe, «Ensayos de Derecho Procesal» Civil, t. I, traducción de Santiago Sentís Melendo, E.J.E.A., Buenos Aires, 1949, p. 131).

VIII. Que, por otra parte y como se expresó previamente, la actora pudo provocar la actividad jurisdiccional a través de un medio legal apto como lo es la acción de repetición para lo cual sólo le hubiera bastado cumplir con un requisito específico del régimen tributario, como es la regla del solve et repete. Por lo demás, tal recaudo no ha sido cuestionado en su aplicación al presente caso, ni se ha alegado que su cumplimiento debiera ser dispensado, como la ha admitido la Corte en ciertos supuestos (Fallos: 250:208; 253:38). De esta manera, la persistencia de la incertidumbre en la que pretende fundamentar la demanda, resulta sólo atribuible a su conducta, pues ha prescindido de un medio idóneo para obtener, a través de un proceso de condena, la certeza jurídica que se reclama (Fallos: 305:1715).

Por cuanto se lleva expuesto es determinante la ausencia de configuración de uno de los requisitos esenciales de procedencia de la acción declarativa prevista por el art. 322 del C.P.C.C.N., lo cual torna innecesario el análisis de los restantes recaudos y conduce a la confirmación de la sentencia apelada en lo principal que decide.

1. Que, asimismo, debe admitirse el agravio de la demandada, habida cuenta que precisamente en razón de la forma en que se decide y de los argumentos tenid

1. os

1. en cuenta para arribar a la solución del caso (que conciernen a la configuración de los recaudos de admisibilidad de la acción declarativa), no se verifican en la especie circunstancias de excepción que justifiquen apartarse del principio objetivo de la derrota que rige la asignación de los accesorios (art.68 CPCCN).

Voto en consecuencia por que se desestime el recurso de la parte actora, se confirme la sentencia apelada en lo principal que decide, bien que por los fundamentos aquí vertidos, y se admita el agravio de la demandada, imponiéndose las costas de primera instancia a JBS Argentina SA, que ha resultado vencida. Idéntico temperamento cabe asumir con las devengadas por la actuación ante esta Alzada.

El Dr. Argento adhiere al voto precedente.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el Tribunal resuelve: I. Rechazar el recurso deducido por la parte actora y confirmar la sentencia apelada en lo principal que decide, bien que por los fundamentos aquí vertidos; II. Admitir la apelación de la demandada e imponer las costas de la anterior instancia a la parte actora, así como las de esta Alzada en su calidad de vencida (art. 68 del CPCCN).

Se deja constancia de que el Dr. Carlos Manuel Grecco no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (art. 109 del R.J.N.).

Regístrese, notifíquese y devuélvase. — Jorge Esteban Argento. — Sergio Gustavo

 

 

2ª Instancia. — Buenos Aires, diciembre 15 de 2014

Considerando: I. Que a través de la resolución de fojas 61/63 la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación, por mayoría, resolvió rechazar el recurso de apelación interpuesto por la firma Piea SA y confirmó la Resolución Nº 2023/10 (DV JUMA), de la AFIP-DGI, por medio de la cual le aplicó una multa de $ 6.870,20 (pesos seis mil ochocientos setenta con 20/100), con fundamento en los artículos 46 y 47 inciso b) de la Ley Nº 11.683, equivalente al doble del IVA omitido en la declaración jurada (en adelante DDJJ) del período fiscal junio de 2006, con la reducción dispuesta por el artículo 49 del citado plexo normativo. Impuso costas a la actora vencida.

Para así decidir, en lo que aquí interesa, el tribunal de grado recordó que, en el marco del procedimiento de fiscalización abierto a la actora, la Administración decidió circularizar a los principales proveedores que surgían de los Libros de IVA compras -aportados por la contribuyente- y analizar toda la documental recibida. Agregó que de la compulsa de los comprobantes respaldatorios se encontraron ocho facturas de compra a la firma Pesquera Importadora y Exportadora Pleno Sol SRL (en adelante Pleno Sol SRL), que se encontraba cargada en la base E-Apoc, por un neto total de $ 238.097,01 (pesos doscientos treinta y ocho mil noventa y siete con 01/100) y un IVA de $ 50.000,37 (pesos cincuenta mil con 37/100). Por este motivo, señaló que el Fisco procedió a impugnar los respectivos créditos fiscales computados en la DDJJ original, frente a lo cual la actora presentó la DDJJ rectificativa conformando el ajuste fiscal pretendido.

A partir de ello, recordó que el Fisco encuadró la multa en el tipo defraudación de acuerdo con los artículos 46 y 47 incisos a) y b) de la Ley Nº 11.683. En este sentido, luego de reseñar las disposiciones antes citadas, expuso que no resultaba adecuado en el encuadre en el artículo 47 inciso a) de la mencionada ley, ya que «no hay contradicción -ni simple ni grave-«. No obstante lo cual sí «corresponde la aplicación del inciso b) del mentado artículo 47, toda vez que -conforme surge del informe de inspección citado-, el ajuste practicado por la inspección interviniente no tuvo su origen en la confrontación de la documentación con la declaración jurada sino que es aquélla la que se juzgó en su exactitud valorándose si contenía datos inexactos u omisiones totales o parciales, siendo fundamental que la merma de la materia imponible tenga la calidad de grave». En este aspecto, luego de reseñar las constancias del procedimiento administrativo, el tribunal a quo consideró que el Fisco había acreditado los elementos en que se fundaba esa presunción de modo que la actora debía demostrar que su accionar no estaba dirigido a defraudar la hacienda pública. Agregó que el elemento objetivo de la figura resultó acreditado, ya que la actora rectificó su declaración y conformó la pretensión fiscal, y señaló que dicha parte no aportó la prueba necesaria para desvirtuar la presunción de dolo.

1. Que a fojas 67 la firma PIEA SA interpuso recurso de apelación y a fojas 68/70 expresó agravios

Allí alegó que las infracciones tributarias revisten naturaleza penal motivo por el cual, por aplicación del principio de inocencia -que posee raigambre constitucional- no podía sancionarse válidamente a su parte con sustento en las presunciones de dolo invocadas por el Fisco. Por este motivo, sostuvo que el artículo 47 de la Ley Nº 11.683 resultaba inconstitucional. Citó jurisprudencia a ello referida.

Por otro lado, expuso que no se configuraba en autos la conducta reprochada y que se atribuía responsabilidad dolosa en un supuesto no contemplado en la citada ley. Además, señaló que su parte cumplió con todos los recaudos formales y «sólo pudo haber sido víctima de una maniobra desplegada por un tercero por quien no debe responder en materia represiva». También alegó que era la conducta realizada al momento de verificarse el hecho imponible la que debía valorarse. En este sentido, señaló que el Fisco «acusa y sanciona sobra la base exclusiva de sus propias afirmaciones que constan en un informe que no reviste carácter de acto administrativo (…) y por ende no goza de presunción de legitimidad», lo cual también consideró que afecta la garantía del juez imparcial.

III. Que a fojas 71 el tribunal de grado reguló los honorarios del Dr. Demian Konfino en la suma de $ … (pesos …) y de la Dra. Silvia Josefina Pepe en la suma de $ … (pesos …), en sus caracteres de apoderado y patrocinante respectivamente de la parte demandada. Dichos emolumentos no fueron apelados por ninguna de las partes.

82. Que el Fisco Nacional (AFIP-DGI) contestó agravios a fojas 78/82. En su memorial sostuvo que el recurso de la actora no contiene una crítica concreta y razonada de los argumentos vertidos en la resolución apelada. Agregó que la recurrente pretende ampliar la cuestión en debate introduciendo argumentos no propuestos oportunamente y que la omisión de declarar sus ingresos con datos engañosos había quedado acreditada a través la DDJJ rectificativa, motivo por el cual -al estar bajo un proceso de fiscalización- su conducta tampoco fue espontánea. También destacó que la rectificación realizada implicó un reconocimiento del aspecto objetivo de la imputación.

Por otro lado, señaló que la fiscalización no pudo comprobar el circuito financiero de las facturas impugnadas, con respecto a lo cual la actora no aportó ninguna prueba. Luego de reseñar la disposición que consagra la presunción aplicada, destacó que la diferencia entre ambas declaraciones juradas era de $ 10.305,28 (pesos diez mil trescientos cinco con 28/100) motivo por el cual resultaba acreditada la grave incidencia sobre la materia imponible.

11. Que a fojas 97/98 dictaminó el fiscal general. Allí, expuso que los términos genéricos en que la actora fundó el planteo de inconstitucionalidad del artículo 47 de la Ley Nº 11.683 no eran suficientes «para admitir lo que inveteradamente se ha considerado como acto de suma gravedad institucional y última ratio del orden jurídico». Asimismo, señaló que la declaración de inconstitucionalidad debe ejercerse sólo cuando la repugnancia con la cláusula constitucional sea manifiesta y la incompatibilidad inconciliable. Agregó que la actora no acreditó los extremos necesarios para la procedencia de su pretensión y tampoco acompañó prueba que desvirtuara la presunción aplicada en su contra.
12. Que tal como ha quedado planteada la litis, en primer lugar corresponde analizar el planteo de inconstitucionalidad del artículo 47 inciso b) de la Ley Nº 11.683, en cuanto la actora considera que la presunción de dolo allí establecida vulnera el principio de inocencia inferido del artículo 18 de la Constitución Nacional.

Al respecto, es dable recordar que el tipo defraudación fiscal se encuentra tipificado en el 46 de la Ley Nº 11.683 que establece que «[e]l que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido».

Esa figura, requiere, entre otros elementos, no sólo la intención de evadir el impuesto, sino también la existencia de un ardid o engaño ejecutado por el sujeto activo del ilícito destinado a suscitar un error en el perjudicado. Ello, en la medida en que no toda falta de pago intencional del impuesto adeudado constituye un caso de defraudación fiscal sino únicamente aquella evasión que va acompañada de un ardid tendiente a inducir a error en la víctima de defraudación (conf. esta Sala en las causas: «Casino del Litoral S.A.» del 08/02/99; «Carlos Romero Hijos y Cía. S.A.» del 02/05/05; «Sacks, Santiago (TF 20.669-I) c. DGI» del 15/09/10).

Ahora bien, en el caso concreto, el tipo imputado se complementa -en su aspecto subjetivo- con la presunción consagrada en el artículo 47 inciso b) del citado plexo normativo y que la actora aquí impugna.

Este último, dispone -en lo que aquí interesa- que se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando en los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes de las declaraciones juradas se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible (conf. art. 47 inc. b) del citado plexo normativo).

Al respecto, se ha dicho que el citado artículo 47 incorpora diferentes presunciones legales «iuris tantum», por las cuales se invierte la carga de la prueba del elemento subjetivo de la defraudación tributaria. Esto significa que, como consecuencia de estas presunciones, una vez que el Fisco ha probado que en el supuesto bajo examen se configura alguno de los casos previstos en el citado artículo, se presume que el infractor ha tenido dolo de realizar la defraudación, y será éste quien deberá probar la inexistencia de dicha intención dolosa (esta Sala in re: «Beleza SA (TF 21.382-I) c. DGI» del 24/06/05; Sala III in re: «Andechaga Jorge Luis (TF 25.401-I) c. DGI» del 15/04/09; Sala IV in re: «Garnero Víctor Hugo (TF 24.331-I9) c. DGI» del 30/07/09).

Ahora bien, conforme a lo antes expuesto, la actora considera que la presunción antes descripta y la inversión de la carga de la prueba derivada de su aplicación resultan violatorias del principio de inocencia.

No obstante ello, es dable destacar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación admitió la posibilidad de invertir la carga de la prueba de la conducta dolosa siempre y cuando ello estuviere autorizado en una norma legal (arg. Fallos: 275:9). En efecto, tiene dicho que aceptado que los indicios y las presunciones graves, precisas y concordantes constituyen plena prueba de los hechos imputados, no existen óbices constitucionales para que sea el legislador quien -suministrando pautas objetivas- establezca en qué casos se podrá tener por acreditados ciertos aspectos de la conducta ilícita mediante presunciones, siempre que éstas se sustenten razonablemente en las circunstancias fácticas contempladas por la ley. Asimismo, la inversión de la carga de la prueba no implica obligar al imputado a demostrar la falsedad de toda imputación huérfana de apoyo que se le formule, sino la necesidad de acreditar que las defensas que alegue tienen visos de seriedad suficiente para desvirtuar la presunción legal basada en hechos que corresponde probar a la parte acusadora (arg. Fallos: 306:1347).

Asimismo, esta Sala -en materia de infracciones tributarias- tiene dicho que «en razón de la heterogeneidad de las infracciones administrativas y de las consiguientes dificultades para establecer un régimen unitario para juzgar las conductas reprimidas por el derecho administrativo sancionador, tampoco corresponde excluir de plano la posibilidad de presumir la culpabilidad en base a hechos directos mediante un enlace preciso y fundado en una serie de indicios efectivamente probados. Ello es así siempre que el órgano sancionador haga explícito el razonamiento en virtud del cual, partiendo de tales indicios, obtiene la conclusión de que la conducta del infractor es reprochable. Además, teniendo en cuenta que la presencia de dolo o culpa constituye una cuestión de índole psicológica rigurosamente interna, que no puede percibirse directamente por los sentidos de un observador externo, tampoco cabe desechar que la prueba indiciaria pueda admitirse con mayor operatividad, especialmente de su intención de cometer la infracción» (conf. Nieto, Alejandro, Derecho Administrativo Sancionador, Madrid, Editorial Tecnos, 2005, ps. 376/377 y 422; v. voto del Dr. Alemany en la causa: «Stenico Gustavo Alejandro (TF 18283-I) c. DGI», del 12/02/08).

Por otro lado, la doctrina tiene dicho que «[e]n materia de contravenciones fiscales, (…) el dolo puede presumírselo. El principio de la presunción del dolo consistente en que tratándose de contravenciones tributarias fraudulentas, la intencionalidad aun sin dejar de ser un elemento subjetivo, surge objetivamente de ciertas circunstancias que hacen presumir su existencia, salvo prueba en contra que debe producir el inculpado (…) Con relación al impuesto a las rentas, [la Corte Suprema de Justicia de la Nación] se expidió en numerosas oportunidades sobre circunstancias presuntivas de dolo. Así, por ejemplo, declaró que cabía la presunción si en una declaración tributaria se omitieron operaciones lucrativas sin explicación ni prueba de descargo, o cuando los errores de esta declaración de impuestos no eran excusables sino que demostraban ocultación destinada a evadir el gravamen. También se dijo que la importancia de las omisiones comprobadas en las declaraciones juradas de los contribuyentes y la magnitud de la diferencia entre lo declarado y lo que debió declarar, eran circunstancias que permitían razonablemente admitir la intención de eludir el pago del tributo» (Villegas, Héctor Belisario, «Régimen Penal Tributario Argentino», Buenos Aires, La Ley, 2008, p. 123; con remisión a Fallos: 205:412; 202:243; 211:1026; 225:412).

Sentado ello, es dable advertir que no resulta aplicable en autos la doctrina sentada por el Máximo Tribunal en las causas «Mazza Generoso» (Fallos: 312:447) y «Montenegro Hermanos SA» (Fallos: 323:2172), toda vez que la situación fáctica analizada en esos precedentes difiere de la de autos. En efecto, en el marco de esas actuaciones, la Corte Suprema rechazó la pretensión del Fisco de hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria. En cambio, en la presente causa la Administración utilizó específicamente las presunciones de dolo legalmente establecidas en función de determinar el aspecto subjetivo del tipo defraudación fiscal, con sustento en los extremos fácticos que consideró aquí acreditados.

A partir de lo expuesto, toda vez que la presunción aplicada en la presente causa se encontraba prevista en una norma con jerarquía legal y que el legislador determinó claramente qué pautas objetivas servirían para su aplicación, es posible concluir que la presunción prevista en el artículo 47 inciso b) de la Ley Nº 11.683 no vulnera los derechos constitucionales invocados por la actora (arg. Fallos: 275:9 y 306:1347). De este modo, corresponde rechazar el planteo de inconstitucionalidad en análisis.

VII. Que evacuada la cuestión que antecede, se debe analizar si el Fisco Nacional acreditó los extremos fácticos necesarios para la aplicación de la presunción prevista en el artículo 47 inciso b) de la Ley Nº 11.683.

VII.1. En relación con ello, de acuerdo con las premisas expuestas en el considerando que antecede (en cuanto a los requisitos del tipo defraudación y los efectos de la presunción utilizada), esta Sala -en numerosas causas- expuso que el análisis de la configuración de la conducta defraudatoria remite a la valoración de cuestiones de hecho y prueba (esta Sala in re: «Agro Beef SRL (TF 31.471-I) c. DGI», del 06/03/14, y sus citas). Ahora bien, esta Cámara ha señalado el carácter limitado del recurso previsto en el artículo 86 inciso b) de la Ley Nº 11.683, de modo tal que cabe, en principio, estar a las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados (Sala I, in re «Merlino Automotores S.A.» del 12/03/09; Sala II, in re «Frigorífico Marejada S.A.» del 29/12/09; Sala IV, in re «Agropecuaria Laishi S.A.» del 15/04/10; esta Sala, «Del Buono, Jorge Luis» del 15/03/07; entre otros). Dicha regla general, sin embargo, puede ceder no sólo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino ante supuestos de arbitrariedad, ilegalidad o irrazonabilidad en la apreciación de aquéllos (esta Sala, in re «Del Buono», del 15/03/07).

En otras palabras, el recurso impetrado no da acceso a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y sobre la conclusión a la que dicho órgano jurisdiccional hubiera arribado al ponderarla, salvo supuestos de error manifiesto (esta Sala, in re: «Amadeo Camogli y Ciminari SC», del 01/11/07, entre otros).

VII.2. Sobre este punto, cabe adelantar que a la luz de las constancias de la causa, conforme se expondrá seguidamente, no se advierte en autos una hipótesis de error o arbitrariedad en la apreciación de los hechos por parte del Tribunal Fiscal de la Nación que confirmó la multa aplicada a la actora.

En efecto, este último tribunal consideró que la presentación de la DDJJ rectificativa revelaba que el contribuyente no había declarado en su DDJJ original el gravamen en su justa medida, «siendo dicha declaración defectuosa la que, al no haberse producido prueba en contrario, lleva a estos juzgadores a tener por configurado el aspecto objetivo de la infracción que se endilga» (v. fs. 62 vta).

simismo, expuso -en lo que aquí interesa- que «corresponde la aplicación del inciso b) del mentado artículo 47, toda vez que -conforme surge del informe de inspección citado-, el ajuste practicado por la inspección interviniente no tuvo su origen en la confrontación de la documentación con la declaración jurada sino que es aquélla la que se juzgó en su exactitud valorándose si contenía datos inexactos u omisiones totales o parciales, siendo fundamental que la merma de la materia imponible tenga la calidad de grave».

Agregó que «de la compulsa realizada de los antecedentes administrativos acompañados a los presentes actuados surge que el Organismo Fiscal con motivo del análisis a otras contribuyentes donde se había cuestionado a la firma [Pleno Sol SRL] y con sustento en ambos indicios internos de estar frente a un proveedor inexistente y/o apócrifo, decidió iniciarle a la mencionada una ‘fiscalización preventiva’ -bajo la O.I 203409- donde se verificó, respecto del período fiscal año 2006, el circuito operativo y financiero integral de los conceptos imputados dentro del ‘Costo Total’ y en cuenta ‘otros gastos operativos’, concluyendo el área fiscalizadora en el respectivo Informe Final de Inspección que la firma en cuestión reunía las condiciones necesarias para ser incluida en la base Apoc».

Por otro lado, señaló que el informe final de inspección expuso que el «total facturado por la firma [Pleno Sol SRL] a Piea SA asciende alrededor de $ 288.100 (9% del total facturado). Las operaciones fueron canceladas mediante recibo Nº 01-159 aportado por la firma en base al cual se procedió a circularizar al Banco Industrial de Azul S.A. Cta. Cte. 1127 sucursal 36 perteneciente a la firma Piea S.A solicitándose frente y dorso de 52 (cincuenta y dos) cheques obrantes en el mismo, de los cuales sólo se pudieron rastrear 8 de los cheques ya que el resto de los que fueran solicitados [fueron] informados por el banco como ‘pagado por cámara, cheques truncados’ o ‘libre importe cero’. Asimismo se deja constancia que el banco no informa respecto a 3 cheques por un total de $ 30.000 incluidos en la liquidación. El circuito financiero no se pudo comprobar para ninguno, ya que si bien 7 de 8 cheques se encuentran nominados a favor de [Pleno Sol SRL] ninguno fue depositado en su cuenta y fueron endosados y depositados en cuentas de otras empresas que no se pudo corroborar que sean proveedoras de la inspeccionada y uno de los cheques por $ 18.000 fue depositado» en una cuenta del Banco Nación perteneciente a un tercero. Por este motivo, destacó que ese informe concluyó que «no se pudo corroborar el circuito financiero, para ninguna de las facturas».

A partir de lo expuesto, el tribunal de grado señaló que «el Ente Recaudador ha acreditado la circunstancia fáctica necesaria para establecer las presunciones de la que intenta valerse». Ello, toda vez que «efectivamente se advierten elementos que sustentan la pretensión fiscal y circunstancias que hacen adecuado el encuadre de la conducta de la actora en las presunciones previstas en el inciso b) de la mencionada norma, por lo que le corresponde a ella cargar con la prueba de que su accionar no estaba dirigido a defraudar a la hacienda pública, situación que en el presente expediente no se produjo». En este sentido, destacó que «que si bien la actora plantea la falta de ‘dolo’ en su obrar, lo cierto es que [ha] rectificado las declaraciones juradas por la presencia y acción del Fisco y no en forma espontánea como ella alega, lo que implica un reconocimiento del ocultamiento que se le imputa. En efecto, la actora conformó el criterio de la inspección presentando las declaraciones juradas correspondientes».

De este modo, expuso que «del análisis de la presente causa se puede advertir que la conducta desplegada por la contribuyente configura una maniobra o ardid que resulta idóneo -más allá de que haya resultado infructuoso en el caso concreto- para inducir a error al Ente Recaudador, ya que la actora en su DDJJ primigenia computó créditos fiscales en el [IVA], período 2006, valiéndose de ocho facturas de compras realizadas con un proveedor [Pleno Sol SRL] que -a la fecha de la fiscalización- se encontraba incluido en la base Apoc del Organismo Fiscal. Se agrega a ello, que como resultando de la inspección llevada a cabo a la firma circularizada, no se pudo constatar el circuito financiero para ninguna de las facturas cuestionadas».

En función de ello, el tribunal a quo concluyó que «las circunstancias de la conducta de la actora en la presunción prevista en el inciso b) del citado artículo 47 y, ante la falta de prueba idónea en contrario, corresponde confirmar la sanción impuesta la que, por otra parte, aparece razonablemente graduada en el mínimo legal con la reducción prevista en el artículo 49 de la ley procedimiental».

Frente a las consideraciones antes reseñadas, la actora se limitó a afirmar que el Fisco no habría acreditado los elementos necesarios para la aplicación del tipo en estudio.

Sin embargo esa afirmación no resulta suficiente a fin de desvirtuar las consideraciones fácticas vertidas por el Tribunal Fiscal de la Nación y en base a las cuales confirmó la multa aplicada. En efecto, en su recurso la actora en modo alguno se hizo cargo los argumentos en que se basó la resolución apelada y con sustento en los que concluyó que se verificaban en autos los extremos fácticos contemplados en el artículo 47 inciso b) del citado plexo normativo, lo que por otro lado remite a la valoración de cuestiones de hecho y prueba (arg. art. 86 inc. b) de la Ley Nº 11.683).

Asimismo, en lo que respecta a los agravios referidos al cumplimiento de los recaudos formales, el control de las facturas, la conducta desplegada por la firma Pleno Sol SRL y las conclusiones arribadas en el informe de fiscalización, es dable recordar que -frente a situaciones análogas a las observadas en la presente causa- esta Sala tiene dicho que el gravamen recae sobre las operaciones gravadas, y no sobre las facturas emitidas a fin de instrumentar la entrega del bien o la prestación del servicio.

En efecto, también se dijo que «[c]omo regla, para negar veracidad a las operaciones instrumentadas en facturas que reúnen los requisitos legales pero cuya veracidad se pone en duda no es suficiente con que los terceros proveedores emisores de ellas no puedan ser hallados, u omitan contestar los requerimientos del Fisco relativos a las operaciones realizadas con el contribuyente sujeto a inspección, o se limiten a negar que han realizados esas transacciones. Es necesario determinar si los terceros a los que se dirigen los interrogantes sobre la veracidad de dichas operaciones tenían en su poder los formularios con las facturas correspondientes, si registraron esas operaciones y a nombre de quién lo hicieron, si existieron los cheques emitidos por el adquirente que den cuenta del efectivo pago de las mercaderías o de los servicios a los proveedores, si las ventas o prestaciones gravadas constan en remitos u otros documentos que den cuenta de las entregas o del transporte de la mercadería, así como la habitualidad y número de las transacciones realizadas con el mismo proveedor; así como cualquiera de las restantes circunstancias que, según el criterio de la realidad económica y el orden natural de los negocios, resulten indicativos de la realidad de las operaciones cuya veracidad ha sido concretamente puesta en duda» (esta Sala en: «Masotti, Roberto R.D. (TF 25.107-I) s/ DGI», del 03/03/09; y «Cantesur SA (TF 20.592-I) c. DGI» (del 11/12/07) y «Toria SA (TF 24.599-I) c. DGI», del 26/08/10; «Agro Beef», del 06/03/14).

Por lo tanto, recae en la actora la carga procesal de desvirtuar las presunciones imputadas, a fin de demostrar que las operaciones efectivamente existieron acreditando el circuito económico constituido por la compra, el pago y la entrega y recepción de las mercaderías (arg. esta Sala in rebus: «Cembrass SA (TF 33.301-I) c. DGI» del 27/08/13; «Agro Beef», del 06/03/14).

Ahora bien, conforme a lo expuesto por el Tribunal Fiscal de la Nación «como resultado de la inspección llevada a cabo a la firma circularizada, no se pudo constatar el circuito financiero para ninguna de las facturas cuestionadas».

En lo que respecta a este punto, la actora -más allá de las afirmaciones antes indicadas (en torno al cumplimiento de los deberes formales)- no acercó a la presente causa ninguna prueba en pos de acreditar el circuito económico de las operaciones declaradas originalmente constituido por la compra, el pago y la entrega y recepción de las mercaderías en los términos antes expuestos (arg. art. 377 del CPCCN).

VII.3. Por tales motivos, no se advierte que la valoración fáctica realizada por el tribunal a quo presente arbitrariedad o error (arg. art. 86 inciso b) de la Ley Nº 11.683) y rechazar los agravios en estudio.

VIII. Que de acuerdo con las consideraciones antes vertidas y toda vez los magistrados no están obligados a seguir a las partes en todas sus alegaciones sino sólo a tomar en cuenta las que son conducentes para esclarecer los hechos y resolver concretamente el diferendo (Fallos: 319:119; 307:2012; 311:2135), corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora y confirmar el decisorio apelado con costas a la vencida por aplicación del principio general de la derrota (art. 68 primer párrafo del CPCCN).

21. Que en cuanto a los honorarios de los profesionales intervinientes, teniendo en cuenta el resultado obtenido y la extensión, calidad y eficacia del trabajo profesional cumplido en favor de la demandada ante esta Alzada, corresponde regular los honorarios del Dr. Kofino, en su carácter de apoderado de dicha parte, en la suma de $ 600 (pesos seiscientos) (arts. 6, 7, 14, 37 y 38 de la Ley N° 21.839 modificada por la Ley N° 24.432).

Cabe dejar aclarado que en los importes precedentemente indicados no se encuentra incluida suma alguna en concepto de Impuesto al Valor Agregado, por lo que -frente a la acreditación de la condición de responsable inscripto en dicho tributo que oportunamente realicen los beneficiarios-, la obligada respecto de dichos emolumentos deberá depositar el importe correspondiente a dicho tributo, como parte del monto a abonar.

Atento a lo expuesto, el Tribunal resuelve: 1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto por la firma Piea SA y confirmar la resolución de fojas 61/63, con costas a la actora vencida (art. 68 primer párrafo del CPCCN); 2) Regular los honorarios del Dr. Kofino por su actuación en esta Alzada de acuerdo con lo dispuesto en el considerando IX del presente decisorio.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. — Guillermo F. Treacy. — Jorge F. Alemany. — Pablo Gallegos Fedriani

2ª Instancia. — Buenos Aires, diciembre 15 de 2015.

Considerando: 1º) Que, a fs. 302/307vta., el Tribunal Fiscal de la Nación revocó las resoluciones apeladas e impuso las costas por su orden.

Para así resolver, sostuvo que:

1. a) A fs. 215/217, hizo lugar a la excepción de litispendencia opuesta por la actora, suspendiéndose el trámite de las presentes actuaciones hasta tanto se dictara sentencia en la causa «Mutual de Sociedad Cultural c/ AFIP (DGI)», en la que se había planteado la nulidad de la resolución 179/03, mediante la cual el Fisco Nacional había denegado a la recurrente la exención en el impuesto a las ganancias;
2. b) El Juzgado Federal de Primera Instancia Nº 3 de la ciudad de Córdoba declaró la nulidad de la resolución 179/03. Dicho pronunciamiento fue confirmado por la Cámara Federal de Apelaciones de esa provincia y, a su turno, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, desestimó el recurso extraordinario interpuesto por el Fisco Nacional, remitiéndose a los argumentos del dictamen de la Procuradora Fiscal en la causa M. 56. XLIV., «Mutual de Socios Credivico c/ AFIPDGI – Región I – resol. 27X00 s/ Dirección General Impositiva», sent. del 2/3/11;
3. c) El Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social («INAES») tiene, entre otras funciones, el otorgamiento, la denegatoria y/o el retiro de la personería jurídica a asociaciones mutuales y cooperativas, su superintendencia y control público y la designación y remoción de interventores para dichas entidades;
4. d) La AFIP-DGI detectó las siguientes irregularidades: (i) socios categorizados como «activos», no domiciliados en la localidad de La Para, en contraposición a lo dispuesto por el art. 7º, inc. a del Estatuto de la entidad; (ii) falta de consignación del destino de las ayudas económicas en las solicitudes presentadas por los asociados tal como lo exige el art. 10 del Reglamento de Ayuda Económica Mutual; (iii) incumplimiento de la Resolución 299/89 y sus modificatorias del INAM y de la Comunicación «A» 2387 del Banco Central de la República Argentina («BCRA») relativa al servicio de ayuda económica mutual (actual Comunicación «A» 2805); y (iv) operaciones habituales de canje de valores (venta de cheques) que no se encuentran previstas en la prestación del servicio de ayuda económica, aunque no existe prohibición expresa para efectuarlas;
5. e) Del listado de socios activos agregado a fs. 5/25 del expediente administrativo, la mayoría de ellos reside en la localidad de La Para y algunos pocos en La Puerta, ubicada a 24 km de aquélla. No obsante ello, el a quo entendió que son cuestiones formales que no representan una grave irregularidad ni se encuentran bajo el control del organismo recaudador;
6. f) El decreto 1367/93 atribuyó competencia al BCRA para fiscalizar a las entidades mutuales en la actividad relativa al ahorro de sus asociados y la utilización de sus fondos. Al respecto, la CSJN tiene dicho que la aplicación de las disposiciones del BCRA referidas al servicio de ayuda económica mutual, contrarían lo resuelto por la autoridad de control de las asociaciones mutuales, generando incertidumbre y sometiéndolas a la aplicación de graves sanciones por parte de la autoridad financiera que pueden afectar el ahorro de los asociados (conf. Fallos 324:3213);
7. g) El canje de valores constituye un servicio que brinda la actora a sus asociados que probablemente carezcan de acceso a las entidades bancarias y no se encuentra normativamente prohibido, tal como lo reconoció el propio Fisco Nacional; y
8. h) En atención a la complejidad del tema en discusión, correspondía imponer las costas en el orden causado.

2º) Que, disconforme con el pronunciamiento, el Fisco Nacional apeló (fs. 310) y expresó agravios (fs. 312/318vta.), que fueron contestados por su contraria a fs. 324/327.

Se agravia de la resolución de fs. 215/217 por cuanto entiende que los actos administrativos recurridos que dieron origen a los presentes autos, no fueron dictados como consecuencia del rechazo de la solicitud de reconocimiento de la exención de la contribuyente, ni dependían de la suerte de ésta. Ello así, considera injustificado que la impugnación judicial del rechazo de la solicitud haya suspendido el trámite de las determinaciones de oficio recurridas.

Alega que el pronunciamiento de fs. 302/307vta. dejó de lado la realidad de los hechos y soslayó las facultades otorgadas por la ley al Fisco Nacional, así como el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la responsable.

Señala que el personal fiscalizador de la AFIP-DGI detectó oportunamente la irregularidad de la actora de haberse declarado exenta de los impuestos a su cargo. A partir de la información y documentación obtenida, entiende que la recurrente realizó operaciones que excedían el marco establecido por su propio Estatuto y la normativa de la autoridad de aplicación (INAES), circunstancia que determinó la denegatoria de la exención pretendida.

Manifiesta que el accionar de la entidad no encuadra en el objeto que prevé la dispensa legal al haberse verificado la realización de una operatoria similar a la que llevan a cabo las entidades financieras.

En función de los agravios desarrollados, solicita se revoquen los pronunciamientos del 14/7/06 y del 29/12/14, con expresa imposición de costas a la actora.

3º) Que, mediante el pronunciamiento del 14/7/06 el a quo resolvió hacer lugar a la excepción de litispendencia y suspendió el trámite de la presente causa hasta tanto el Juzgado Federal de Primera Instancia Nº 3, Secretaría de Ejecuciones Tributarias y Provisionales de la ciudad de Córdoba dictara sentencia en la causa Nº 1M04, caratulada «Mutual de Sociedad Cultural c/ AFIP (DGI)».

Contra dicha decisión, el Fisco Nacional interpuso recurso de apelación (fs. 310). No obstante, conforme surge de la resolución del 22/4/15 (fs. 311), el Tribunal Fiscal omitió concederlo, y dicha providencia se encuentra firme.

Sin perjuicio de ello, cabe destacar que, como consecuencia de la admisibilidad de la excepción de litispendencia, el Tribunal Fiscal suspendió el trámite de estos actuados desde el 14/7/06 (fs. 215/217) hasta el 28/2/11 (fs.240). A ello cabe agregar que, según consta a fs. 249, la causa a la cual se supeditó la referida suspensión cuenta con sentencia firme. Dichas circunstancias tornan inoficioso un pronunciamiento de esta alzada sobre el recurso de apelación interpuesto contra la decisión del 14/7/06.

En este sentido, debe recordarse que le está vedado a los jueces dictar pronunciamientos inoficiosos por referirse a planteos que se han tornado abstractos al no decidir un conflicto actual (Fallos 315:2093; 320:2603; 322:1436; 329:1898; y sus citas), dado que la desaparición de este presupuesto procesal —caso o controversia — implica la del poder de juzgar (Fallos 315:123, consid. 4º).

4º) Que, con relación a la decisión del 29/12/14, cabe destacar que en los recursos de revisión y apelación contra las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal en materia de tributos o sanciones, la Cámara resuelve la cuestión teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal sobre los hechos probados. No obstante, puede apartarse de ellas y disponer la producción de pruebas cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer error en la apreciación que se hace en la sentencia de los hechos (conf. art. 86 de la ley 11.683, t.o. 1998 y sus modificatorias).

Por ello, la valoración del Tribunal Fiscal respecto a la prueba y su suficiencia es una cuestión de hecho reservada a ese organismo que excede, en principio, el conocimiento de esta Cámara, a menos que se pruebe que el Tribunal a quo hubiese incurrido en arbitrariedad en su decisión (conf. esta Sala in re «Clement S.C.A.», sent. del 10/11/98; entre muchas otras).

5º) Que, en el caso, el Fisco denegó la exención solicitada por la actora en los términos del art. 20, inc. g supra transcripto (fs. 143/160) y determinó de oficio el impuesto al valor agregado por los períodos 12/1997 a 07/2000 (fs. 8/35) y el impuesto a las ganancias correspondiente a los ejercicios fiscales 1997 a 1999 (fs. 36/56).

Para así proceder, la AFIP-DGI se basó, sustancialmente, en presuntos incumplimientos del Reglamento de Servicio de Ayuda Económica Mutual de Captación de Ahorros establecido en la resolución (INAM) 299/89 (actual resolución 1418/2003, t.o. por resolución 2316/2015) (fs. 11/13 y 40/41). En ese mismo orden, afirmó que existen hechos «debidamente probados que demuestran que el accionar de la entidad no encuadra en el objeto que prevé la dispensa legal al haberse comprobado la realización de una operatoria similar a la que llevan a cabo las entidades financieras» (fs. 317vta.).

6º) Que, el art. 29 de la ley 20.321 exime a las asociaciones mutualistas, en el orden nacional, de todo impuesto, tasa o contribución de mejoras en relación a sus bienes y por sus actos.

Por su parte, el art. 20, inc. g, de la ley de impuesto a las ganancias dispone que «las ganancias de las entidades mutualistas que cumplan las exigencias de las normas legales y reglamentarias pertinentes y los beneficios que éstas proporcionen a sus asociados» se encuentran exentas del pago del gravamen.

En esa misma línea, el art. 7º, inc. h, pto. 6 de la ley del impuesto al valor agregado exime de aquel tributo a «los servicios prestados por (…) por instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incisos f), g) y m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones, (…) cuando tales servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos».

Ahora bien, las leyes 19.331, 20.321 y los decretos 1858/91, 420/96 721/00 disponen que las fiscalizaciones de las entidades mutuales están a cargo del INAES. En efecto, el propio INAES expresó que «a posteriori del otorgamiento de la personería jurídica a una mutual es este Instituto quien debe determinar con carácter exclusivo si la actividad que éstas realizan se ha apartado de las previsiones legales y estatutarias que la rigen, es decir si ha desvirtuado la forma jurídica asociativa cuyo reconocimiento le fuera otorgado por esta autoridad de aplicación, dado que es el ente específicamente creado por el Estado con competencia directa en la materia» (resolución (INAES) 552/2004).

Puntualmente, señaló que (…) «de advertir otro órgano del Estado la existencia de irregularidades en el funcionamiento de una mutual, que afecte la exención impositiva que le viene dada por su propia naturaleza, debe dar traslado a este Instituto para que evalúe si la misma ha sido desvirtuada, y en su caso, aplique las sanciones contempladas en la legislación vigente, las cuales podrían acarrear, como consecuencia, la pérdida de la citada exención, pues ella se vincula de manera indisoluble al retiro de la autorización para funcionar y a la liquidación de la mutual infractora, medidas que se encuentran a cargo de este Organismo por aplicación de lo establecido en los artículos 35 y 36 de la Ley Nº 20.321» (resolución (INAES) 552/2004).

Ello así, la AFIP-DGI carece de facultades para determinar el grado de cumplimiento de las disposiciones legales y estatutarias que rigen la actividad de las entidades mutualistas, sin la debida intervención del INAES en su carácter de autoridad de aplicación. Tal es así que la resolución (INAES) 552/2004 regula el proceso de fiscalización de aquellas entidades que sean denunciadas por el organismo fiscal ante el INAES.

Por lo demás, y con relación a la supuesta intermediación financiera que el Fisco endilga a la actora (fs. 145), cabe recordar que: (i) el decreto 1367/93 atribuyó competencia al BCRA para fiscalizar a las entidades mutuales en la actividad relativa al ahorro de sus asociados y (ii) la Comunicación «A» 2805 estableció que el servicio de ayuda económica prestado por las referidas entidades constituye, en principio, intermediación financiera.

Sin embargo, esta Sala no puede soslayar que in re FRO 93007082/2011/CS1, «Federación Entidades Mutualistas Brigadier Estanislao López y otras c/ BCRA s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad», sent. del 14/7/15, el Máximo Tribunal rechazó el recurso extraordinario interpuesto por el BCRA contra la sentencia de la Sala B de la Cámara Federal de Rosario que confirmó la declaración de inconstitucionalidad de la Comunicación «A» 2805 y declaró la existencia de igual vicio, de inconstitucionalidad, en el decreto 1367/93 que le sirvió de causa (conf. esta Sala in re «Club Social Ramallo Asociación Cultural y otros c/ BCRARESOL 123/13 (EXPTE 100556/00 SUM FIN 1014)», sent. del 4/8/15). En consecuencia, el servicio de ayuda económica mutual que prestan las entidades inscriptas en el Registro Nacional de Mutualidades, entre los que se incluye el ahorro mutual y otras modalidades definidas en la resolución 1418/03 del INAES, se encuentra bajo la regulación y supervisión de esta entidad y no del BCRA (conf. doctrina de Fallos 324:3213 y 332:2675).

7º) Que, examinada la cuestión objeto de recurso, cabe concluir que los cuestionamientos esgrimidos por la impugnante no logran desvirtuar los fundamentos expuestos por el Tribunal Fiscal en el pronunciamiento apelado. En efecto, no hay agravios concretos referentes a las circunstancias fácticas comprobadas en la causa, así como tampoco se expresan razones jurídicas valederas en virtud de las cuales es considerada errónea la decisión del a quo, tornando los agravios en meras afirmaciones dogmáticas, carentes de contenido.

Por las razones expuestas, y toda vez que los agravios del apelante no constituyen una crítica concreta y razonada de las conclusiones a las que arribó el organismo jurisdiccional (conf. CSJN, Fallos 324:2745; 325:2863; 327:760; 332:347; entre muchos otros) ni logran rebatirlas, corresponde desestimarlos, con costas (art. 68, primera parte del CPCCN).

8º) Que, conforme al artículo 2° de la acordada de la CSJN nº 66/90, cuando el Estado Nacional debe integrar la tasa judicial antes de que quede firme la sentencia de condena, el pago podrá ser diferido para el año correspondiente al siguiente ejercicio financiero, a fin de que pueda ser previsto en el presupuesto respectivo. Tal postergación en el pago no excluye que este Tribunal cuente con los medios necesarios para el control de su cumplimiento.

Por ello, corresponde hacer lugar al pedido de diferir el pago de la tasa de justicia respecto de la suma de $ 17.393,83 de acuerdo a la liquidación acompañada a fs. 337debiendo el apoderado fiscal acreditar, dentro de los quince días, las medidas adoptadas por su Superioridad para la inclusión del crédito en el presupuesto correspondiente.

En su oportunidad, el pago deberá efectuarse computando un interés equivalente a la tasa promedio de la caja de ahorro común que publique el Banco Central de la República Argentina, capitalizable mensualmente (conf. acordada CSJN n° 47/91) y se hará efectivo sin necesidad de intimación alguna al vencimiento de la suspensión dispuesta.

En atención a las consideraciones supra desarrolladas, se resuelve: a) confirmar el pronunciamiento apelado, con costas y b) hacer lugar al diferimiento solicitado a fs. 339/339vta.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. — Jorge Eduardo Morán. — Marcelo Daniel Duffy. — Rogelio W. Vincenti

Buenos Aires, diciembre 9 de 2015.

Considerando: 1°) Que, a fs. 2/16 vta., Compañía Mega S.A. promovió demanda de nulidad de la disposición 297/2011 de la AFIP en cuanto estableció que la devolución de los créditos fiscales de IVA correspondientes a exportaciones realizadas en el mes de julio de 2001, debe efectivizarse bajo el régimen de consolidación de las leyes 25.344 y 25.725.

Requirió, en cambio, que el pago se ajuste a las previsiones del decreto 261/2002, es decir, en pesos por el equivalente a U$S2.471.070,08 con más sus intereses, al tipo de cambio del día del pago, y no como resulta de la disposición de la AFIP, esto es, el pago de dicho monto pero expresado en pesos más los intereses hasta el 31 de diciembre de 2001, fecha de corte de la ley 25.725, y en bonos de consolidación.

2°) Que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal a fs. 202/209 vta., al revocar la sentencia de primera instancia de fs. 146/149, rechazó la demanda de nulidad impetrada por Compañía Mega S.A. Para resolver de ese modo, el a quo afirmó que la causa o título de la obligación de autos es anterior a la fecha de corte de la ley 25.725 y que resulta claramente a cargo del Estado Nacional, dado que el Fisco es quien debe cancelarla.

Por ello, consideró desacertada la conclusión de la sentencia apelada -que había admitido la demanda- de que no se trata de una «deuda del Estado» sino de la devolución del IVA.

Señaló que, de conformidad con la doctrina del Tribunal, la voluntad del legislador ha sido abarcar en la consolidación «un amplio universo de deudas», aun las de naturaleza alimentaria, y que no resulta controvertido que la deuda no se encuentra entre las excepciones previstas por la ley 25.344 y su decreto reglamentario 1116/ 2000.

Por otra parte, desestimó la proposición de la actora según la cual el decreto 261/2002 excluye la aplicación de la ley 25.344 por constituir una norma posterior, específica e incompatible con el régimen de consolidación y que la ley 25.725 estableció únicamente la prórroga de la fecha de corte sin innovar respecto de las obligaciones sujetas a consolidación por la ley 25.344.

A tal fin, con cita del precedente de Fallos: 331:2628, la cámara afirmó que asistía razón al Estado en cuanto a que la ley 25.725 estableció una «nueva consolidación» que alcanzó a las obligaciones de causa o título posterior al 10 de enero de 2000 y anterior al 31 de diciembre de 2001 y que, por lo tanto, debía incluirse dentro de sus términos a la devolución de los créditos fiscales reclamados en la demanda, en razón de que su causa o título debe situarse en julio de 2001.

Señaló -contra lo argüido subsidiariamente por Compañía Mega S.A.- que la obligación había sido objeto de controversia -uno de los requisitos que deben reunir las deudas consolidables- en la medida en que, contra la resolución 92/2004 que denegó inicialmente la devolución, había interpuesto el recurso previsto por el art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683, merced al cual se dictó la resolución 9/2009 reconociendo el crédito. Ponderó la circunstancia de que tal controversia haya tenido origen que con posterioridad a la sanción de la ley de consolidación es irrelevante, pues a los fines de la inclusión de un crédito en esta última el legislador solo tomó como elemento o factor decisivo la fecha de su causa o título. Concluyó que no advertía que la controversia haya sido ficticiamente provocada por el Fisco en sede administrativa para prevalerse de la ley de consolidación dictada con anterioridad a ella y forzar la inclusión del crédito en su régimen.

3°) Que contra lo así decidido, Compañía Mega S.A. dedujo recurso ordinario de apelación (fs. 213/213 vta.) que fue bien concedido por el a quo (fs. 216/216 vta.), en tanto se dirige contra una sentencia definitiva, en una causa en que la Nación es parte y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 60, ap. a, del decreto-ley 1285/1958 y la resolución 1360/1991 de esta Corte.

El memorial de agravios obra a fs. 238/248 vta. y su contestación por la actora a fs. 254/263 vta.

4°) Que al expedirse recientemente en la causa CSJ 494/2013 (49-A)/CS1 «Anadón, Tomás Salvador c.  Comisión Nacional de Comunicaciones s/  despido», esta Corte declaró la inconstitucionalidad del art. 24, inciso 60, apartado a, del decreto-ley 1285/58, que instituyó la «apelación ordinaria de las sentencias definitivas de las cámaras nacionales de apelaciones» para los supuestos allí individualizados (sentencia del 20 de agosto de 2015).

En su pronunciamiento el Tribunal aclaró que las causas en las que hubiera sido notificada la sentencia de cámara con anterioridad a que aquel quedase firme continuarían con su tramitación con arreglo a la norma declarada inconstitucional. Dado que esta última situación es la que se presenta en el sub lite corresponde examinar las condiciones de admisibilidad de la apelación interpuesta a la luz de la referida normativa y de conformidad con los criterios interpretativos que fueron elaborados por esta Corte a su respecto.

5°) Que el art. 43 de la ley del Impuesto al Valor Agregado (t.o. decreto 280/1997) prevé un régimen especial para los exportadores que permite computar contra el impuesto que adeuden por sus operaciones gravadas, el impuesto que les hubiese sido facturado por los bienes, servicios y locaciones que destinen a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de estas y en la medida en que esté vinculado a la exportación. Si la compensación no pudiera realizarse en forma total o parcial, la ley establece que el saldo se acreditará contra otros impuestos o en su defecto, le será devuelto al contribuyente o este podrá transferirlo a terceros responsables en los términos del art. 29 segundo párrafo de la ley 11.683. El decreto 1387/2001 dispuso, para el caso de devolución, que los exportadores podrán solicitar que su determinación y efectivización sea en dólares estadounidenses. El Poder Ejecutivo Nacional, mediante el decreto 261/2002, derogó tales previsiones del decreto 1387/2001 -en función de lo dispuesto por el decreto  214/2002 y en ejercicio de las atribuciones delegadas por la ley 25.561- y estableció que las devoluciones de IVA que hubieran sido requeridas en dólares y que se encontraran pendientes a la fecha de su dictado, serán abonadas en pesos conforme al tipo de cambio vendedor vigente a la fecha en que se hagan efectivas las mismas.

Por su parte, el art. 13 de la ley 25.344 consolidó en el Estado Nacional, «con los alcances y en la forma dispuesta por la ley 23.982 las obligaciones vencidas o de causa o título posterior al 31 de marzo de 1991 y anterior al 1° de enero de 2000».

El art. 58 de la ley 25.725 prescribió: «dese por prorrogado al 31 de diciembre de 2001, la fecha de consolidación de obligaciones de carácter no previsional, vencidas o de causa o título posterior al 31 de marzo de 1991, a que se refiere el artículo 13 de la Ley N° 25.344».

6°) Que la cuestión central que se debate en el sub examine radica en determinar si la devolución por créditos fiscales vinculados a operaciones de exportación del mes de julio de 2001 requerida por Compañía Mega debe cancelarse bajo las condiciones previstas en el decreto 261/2002 o si, en cambio, deben aplicarse las previsiones del régimen de consolidación de la ley 25.344, según la prórroga dispuesta por la ley 25.725.

7°) Que en el marco de la grave crisis que provocó la derogación de la convertibilidad y que motivó el dictado del decreto 214/2002 de «pesificación asimétrica obligatoria», el Poder Ejecutivo Nacional -en ejercicio de las facultades que le confirió la ley 25.561- dispuso mediante el decreto 261/2002 una adecuación del decreto 1387/2001, pero «no lo hizo de modo genérico y sin mayor precisión, sino que dio especial consideración a la materia reglada así como a sus consecuencias» (CSJ 842/2009 (45-A)/CS1 «Algodonera Avellaneda S.A. c.  E.N. AFIP DGI s/  Dirección General Impositiva», sentencia del 27 de noviembre de 2012).

En efecto, de la lectura de tales normas sobre el modo en que deben reintegrarse los créditos fiscales vinculados con operaciones de exportación, surge que se procuró reactivar el comercio exterior en un contexto de incertidumbre de las variables cambiarias, a cuyo efecto –y en orden a solventar ese riesgo- se reconoció a los exportadores el derecho a requerir la devolución de sus créditos fiscales directamente en dólares estadounidenses (decreto 1387/2001) y, ya vigente el sistema general de pesificación del decreto 214/2002, se preservó la equivalencia con dicha divisa extranjera previendo el pago en pesos al tipo de cambio vendedor a la fecha de la efectivización de las devoluciones (decreto 261/2002).

Acorde con la finalidad perseguida, el Poder Ejecutivo encomendó al Ministerio de Economía el establecimiento de los requisitos, modalidades y procedimientos que resulten necesarios para atender el cumplimiento de las solicitudes de devolución en el marco del decreto 261/2002, lo que fue cumplimentado mediante la resolución 29/2002 que -en lo que interesa- dispuso que se realizaría en efectivo y en diecinueve cuotas iguales y consecutivas.

8°) Que en un orden análogo de consideraciones y de acuerdo con lo expuesto, cabe ponderar que el decreto 261/2002 traduce una inequívoca exclusión de la aplicabilidad al caso del régimen de consolidación de la ley 25.344, atento al carácter específico de la conversión y modalidad de pago dispuesto en él y en su reglamentación con posterioridad a la sanción de dicho régimen y en términos incompatibles con sus previsiones.

9°) Que si bien el Tribunal ha señalado el carácter de orden público de las disposiciones atinentes a la consolidación del pasivo estatal, la consecuente imperatividad de las mismas (Fallos: 326:1632; 332:979) y la necesidad de considerar en  su interpretación la intención del legislador de abarcar un «amplio universo de deudas» (Fallos: 319:2594; 330:3002), es menester atender a que en la materia tributaria objeto de examen en estos autos, se ha adoptado expresamente una previsión distinta, vigente la consolidación prevista por la ley 25.344.

Coadyuva a esta exégesis, la circunstancia de que el Poder Ejecutivo regló de modo diferenciado la pesificación de las obligaciones sujetas a consolidación (decreto de necesidad y urgencia 1873/2002 -ratificado por el art. 71 de la ley 25.827-) y la correspondiente a las devoluciones por créditos fiscales por el IVA vinculado a operaciones de exportación (decreto 261/2002).

10) Que bajo la perspectiva expuesta, resulta una guía segura la doctrina de esta Corte según la cual «las normas impositivas, incluso las que estatuyen beneficios de carácter fiscal, no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación» (Fallos: 316:1332).

En este entendimiento, no cabe concluir que la ley 25.725 -en cuanto da por «prorrogado al 31 de diciembre de 2001, la fecha de consolidación de obligaciones de carácter no previsional (…) a que se refiere el articulo 13 de la Ley N° 25.344»- alcanza a las obligaciones cuyo pago se dispuso de modo expreso y específico bajo condiciones diversas al régimen de la ley 25.344 que prorroga, como es el caso de las comprendidas por el decreto 261/2002. Una inteligencia contraria enervaría la finalidad que se tuvo en miras con el dictado de este último, que -vale reiterar- dispuso excepcionales modalidades de pago en el contexto de las severas medidas generales por razones de emergencia impuestas previamente por el régimen de consolidación de la ley 25.344 y coetáneamente por el decreto 214/2002.

Esta interpretación, que remite a la unidad del régimen de consolidación por sobre las eventuales prórrogas de la fecha de corte, cuenta con suficiente respaldo en la circunstancia de que la ley 25.725 no introdujo modificación alguna a las previsiones respecto de las obligaciones susceptibles de consolidación (art. 13 de la ley 25.344 y su remisión al art. 1° de la ley 23.982) ni a las que -dictadas con posterioridad- establecieron excepciones (p.e., decreto 261/2002).

Por lo demás, aun cuando la AFIP adoptó una posición contraria en el sub lite, mediante resolución 2018/2006 -posterior a la ley 25.725 y modificatoria de la resolución 1423/2003- regló aspectos instrumentales de la devolución del pago en los términos del decreto 261/2002, bajo la necesaria asunción de su vigencia.

11) Que las consideraciones precedentes acerca del alcance de la prórroga dispuesta por la ley 25.725 no contradicen la doctrina de Fallos: 331:2628, citada por la cámara, pues allí el Tribunal únicamente se pronunció sobre la fecha hasta la cual correspondía calcular los intereses dispuestos en la sentencia, en orden a la liquidación del crédito sujeto a consolidación.

Por ello, se declara procedente el recurso ordinario, se deja sin efecto la sentencia apelada y se confirma la sentencia de primera instancia. Con costas (art. 68 del Cód. Procesal de la Nación). Notifíquese y devuélvase.— Ricardo L. Lorenzetti.— Juan C. Maqueda.— Elena I. Highton de Nolasco.— Carlos S. Fayt.

El Colegio de Escribanos de la Ciudad de Buenos Aires promovió acción de amparo contra la Provincia de Buenos Aires para que se declare la inconstitucionalidad del art. 46, inc. b), ap. 7), de la Ley de la Provincia de Buenos Aires 14.333, que estableció una alícuota diferencial en el Impuesto de Sellos para los actos, contratos y operaciones sobre inmuebles radicados en la provincia y otorgados fuera de ella. La Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró la invalidez de la norma impugnada por violar el principio de igualdad . Para así decidir sostuvo que:

1. La discriminación establecida en el régimen del art. 46, inc. b), ap. 7), de la Ley de la Provincia de Buenos Aires 14.333, en función del lugar de radicación del escribano otorgante del acto, no constituye una pauta razonable que, a los fines impositivos, permita la fijación de alícuotas diferenciales, ya que el distinto domicilio del funcionario interviniente no puede ser un elemento diferenciador dentro de una categoría obligada al pago o a la recaudación de un tributo, ya que no reviste la característica determinante para establecer que por ese solo extremo integra un grupo diverso que debe ser sometido a regulaciones diferentes.
2. El distinto tratamiento que recibieron durante la vigencia del art. 46, inc. b), ap. 7), de la Ley de la Provincia de Buenos Aires 14.333 los instrumentos públicos de acuerdo al lugar en el que fueron otorgados, consagró una manifiesta iniquidad y generó una discriminación arbitraria, que no supera el control de razonabilidad efectuado en orden a la garantía constitucional del art. 16 de la Ley Fundamental.
3. El art. 997 del Cód. Civil de Vélez, no fue sancionado con arreglo a las previsiones del art. 75 inc. 12 de la Constitución Nacional, sino en virtud del art. 7, de allí se desprende el carácter federal de la previsión legal que le prohíbe a una provincia imponer cargas tributarias o tasas retributivas que establezcan diferencias de tratamiento respecto de los actos celebrados en jurisdicción local.

Un contribuyente dedujo demanda de repetición de tributos por ante el Tribunal Fiscal de la Nación quien hizo lugar a la misma con más los intereses fijados en el fallo plenario “Dálmine Siderca SA”

El Fisco Nacional apelo dicho decisorio por considerar que el tribunal se había apartado de la normativa específica en materia de intereses y desistió respecto de la repetición y las costas.

El contribuyente se allanó a la pretensión del Fisco referida a los intereses, solicitando la eximición de costas.

La Sala IV de la CNAFed revocó el decisorio del aquo en cuanto a los intereses resolviendo que  los mismos deberán fijarse de conformidad con lo dispuesto en las resoluciones de la Secretaría de Hacienda.

Un contribuyente conforma el ajuste realizado por el Fisco nacional por distintos períodos en el IVA y apela ante el Tribunal Fiscal de la Nación la multa por OMISION DE IMPUESTO impetrada por el Organismo fiscal en base al art. 45 de la L. 11.683.

 El TFN confirma la multa por entender en su decisorio que se acreditó la materialidad de la infracción por cuanto el contribuyente conformó el ajuste fiscal y rectificó las declaraciones juradas.

Dicho decisorio es apelado por el Contribuyente. La Sala I de la CNFed confirma el decisorio del aquo con costas a la apelante sosteniendo que no habiendo sido discutido el ajuste realizado:

1. “(…) procedió a presentar las correspondientes declaraciones rectificativas, y, en consecuencia, quedó acreditado la materialidad de la infracción aplicada. En ese sentido, resulta ajeno a una correcta hermenéutica de los ilícitos definidos en la ley de procedimiento fiscal la despenalización de quien —a través de sus declaraciones juradas rectificativas— estaría admitiendo la infracción de tipo material consumada (…)”
2. “(…) con relación al elemento subjetivo requerido por la infracción prevista en el art. 45 de la ley 11.683, cabe señalar que en el caso de autos la actora no probó que su conducta haya sido diligente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales sustantivas, ni ofreció prueba tendiente a demostrar la existencia de alguna causal eximente de responsabilidad, siendo los únicos elementos acompañados las actuaciones administrativas en poder del organismo fiscal (…)”

La contribuyente dedujo en el I. a las Ganancias los gastos incurridos en la VI Convención Link entendiendo que los mismos no participan de la definición de gastos de representación los cuales se encuentran limitados en su deducción por el tope del inciso i) art. 87 de la Ley del I. a las Ganancias, entendiendo que los mismos son gastos de publicidad y promoción.

El Fisco nacional practicó el ajuste correspondiente.

La contribuyente interpuso recurso de apelación por ante el TFN quien confirmó la Resolución administrativa por entender que las erogaciones en que incurrió la actora con motivo de la “VI Convención Link” se encuentran comprendidas dentro del concepto “gastos de representación” en tanto de los elementos analizados se desprende que su celebración estaba orientada al análisis de cuestiones vinculadas con el posicionamiento e imagen de la empresa, dentro del contexto en el que opera y se encontraba dirigido a personas vinculadas operativamente con la empresa. Surge evidente que se trata de gastos efectuados fuera del ámbito de sus oficinas, tendientes a mantener su prestigio en el rubro en que se desempeña. No se trató de una campaña publicitaria dirigida a la masa de consumidores potenciales, sino que estaba estratégicamente dirigida a personas vinculadas económicamente con la empresa. Además, la propia actora registró tales gastos en su contabilidad como “gastos de representación”, situación que robustece más la tesis fiscal.

La contribuyente interpuso recurso de apelación contra la Resolución administrativa por ante el Tribunal Fiscal de la Nación por medio de la cual, el Fisco Nacional impugnaba el crédito fiscal en el IVA y la deducción de gastos en el I. a las Ganancias por el mero hecho de no utilizar los medios de pago establecidos en la denominada L. antievasión (L. 25345)

El TFN dejó sin efecto las sanciones con sustento en que el Fisco no discutía la existencia misma de las operaciones, sino que solo impugnaba su cómputo como gasto o crédito fiscal por no cumplir con los medios de pago legales.

Apelado que fuera el decisorio del a quo por el Organismo recaudador, la Sala IV de la CNACCONTADM in re “Frigolar SA c/DGI s/ Recurso Directo de Organismo Externo” entendió que la prohibición de deducir los gastos, y de computar el crédito fiscal correspondiente a las facturas pagadas por medios distintos de los previstos en los artículos 1ro. y 2do de la ley 25345, no se circunscribe a imponer al responsable el cumplimiento de un deber meramente formal.

La exigencia forma desnaturaliza los hechos imponibles definidos en las leyes materiales de cada impuesto, alterándose así el modo de medir la base imponible presumiendo sin admitir prueba en contrario que las compras y gastos no pagados por los medios exigidos por la ley no existieron.

Asimismo, entendió que en aquellos casos que dicha probanza constituya una “prueba diabólica” implica que se graven ganancias ficticias y cobrar el impuesto sobre un valor agregado mayor que el añadido por el interesado, comportando una exacción que carece de base legal, ya que, so pretexto del incumplimiento de un “deber formal”, se habilita la recaudación de una cantidad mayor que la permitida por ley que crea el impuesto respectivo y determina la medida del hecho imponible. Si se realizaron las operaciones, no puede impedirse al contribuyente su prueba.

El Fisco nacional aplicó multa por el IVA, la contribuyente apeló el acto administrativo ante el TFN alegando como causal interruptiva una nueva infracción respecto del impuesto a las ganancias. La Cámara confirmó el pronunciamiento cuestionado.

El Tribunal Fiscal de la Nación hizo lugar a la excepción de prescripción opuesta por la quejosa.

El organismo recaudador interpuso recurso de apelación, alegando que  en atención al carácter penal de las sanciones tributarias, se concluye que por la expresión “comisión de nuevas infracciones” prevista en el inc. a) del art. 68 de la ley 11.683 debe entenderse en sentido técnico el de una conducta posterior, típica, antijurídica y culpable, es decir que, para que surta efecto la causal interruptiva, resulta necesaria la declaración de la existencia de una ulterior infracción y de la responsabilidad del encartado mediante una resolución condenatoria firme —administrativa y/o judicial—.

La Cámara confirmó la resolución apelada con los siguientes argumentos:

1. Que en primer término, corresponde recordar que las infracciones tributarias contenidas en la ley de procedimiento fiscal tienen naturaleza penal (Fallos: 271:297; 303:1548; 316:1190; 324:107; 327:5345, entre muchos otros), por lo que resultan aplicables todos los principios generales del derecho penal, salvo que la ley tributaria especial disponga expresamente los contrario (esta sala, causas «Puentes del Litoral S.A.» y «B de T S.A.», pronunciamientos del 3 de marzo de 2015 y del 11 de agosto de 2011, respectivamente).
2. Por otra parte, y en lo que al caso interesa, en el inciso a) del art. 68 de la ley 11.683 se dispone que la prescripción de las acciones para aplicar multa se interrumpirá «[P]or la comisión de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a correr el 1 de enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión punible».
3. Por lo tanto, y en atención al indiscutido carácter penal de las sanciones tributarias, no es posible sino concluir que por la expresión «comisión de nuevas infracciones» debe entenderse en sentido técnico el de una conducta posterior, típica, antijurídica y culpable; es decir que, para que surta efecto la causal interruptiva en análisis, resulta necesaria la declaración de la existencia de una ulterior infracción y de la responsabilidad del encartado mediante una resolución condenatoria firme —administrativa y/o judicial—. La Corte Suprema de Justicia de la Nación se pronunció en este sentido al afirmar que cada hecho criminal, «entre sí no tienen carácter interruptivo, de no mediar una sentencia judicial firme que declare su realización y atribuya responsabilidad al mismo encausado» (Fallos: 312:1351; 322:717, entre otros).