Agropecuaria El Sauce SA c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala V (CNFedContenciosoadministrativo) (Sala V)
03/04/2018
I. Hechos del caso.
A partir de una fiscalización, la AFIP impugnó una serie de créditos fiscales computados
por un contribuyente, relativas a operaciones concertadas con un proveedor, dedicado a la
cosecha manual de limones. En este marco, determinó de oficio el Impuesto al Valor Agregado
y el Impuesto a las Ganancias e impuso las multas de rigor, en los términos de los artículos 46 y
47 de la ley 11.683.
Frente a la impugnación del contribuyente, el Tribunal Fiscal de la Nación revocó las
resoluciones dictadas, por considerar que el Fisco no había logrado acreditar que las facturas
fuesen apócrifas o las operaciones inexistentes y recordó las pautas que deben regir al examinar
cuestiones como la presente.
Apelada la sentencia, la sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal confirmó el pronunciamiento.
II. La Postura del Fisco Nacional.
Según se explica en el fallo, el Fisco había impugnado los créditos fiscales computados
por la firma actora, correspondientes a las operaciones concertadas con Cosecha de Frutos SRL,
centradas en cosecha manual de limones.
Para arribar a esa conclusión, entendió que dicha empresa: a) no había podido ser ubicada
durante el procedimiento; b) no poseía maquinarias ni automotores, ni inmuebles, ni los
empleados necesarios para realizar las tareas facturadas; c) no se había proporcionado un
contrato de arrendamiento de inmuebles; d) el proveedor no confeccionaba balances ni poseía
cuentas bancarias y e) no había registros que dieran cuenta del alquiler de maquinarias
destinadas para el cultivo y cosecha de los limones que producía el contribuyente.
III. La resolución del Tribunal Fiscal de la Nación. Parámetros respecto de las facturas
apócrifas.
El TFN consideró que los elementos tenidos en cuenta por la AFIP, por sí mismos, no
resultaban suficientes para considerar que las operaciones eran inexistentes.
Para ello, recordó lo expuesto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa
B.841.XLVI, Bildown SA c. Fisco Nacional (AFIP-DGI) s/ordinario, del 27/12/2011. EN tal
sentido, explicó que “(…) no correspondía exigir al contribuyente adquirente de la mercadería
o del servicio la obligación de fiscalizar a los proveedores sino que bastaba con que, como
ocurrió en el caso, haya corroborado el cumplimiento de los requisitos formales de inscripción
ante la AFIP de su proveedor y los datos contenidos en las facturas emitidas por aquél y la
constatación de que no se hallaba incluido en la base de proveedores apócrifos. Ello, toda vez
que al contribuyente no se le puede exigir que, al celebrar la operación, compruebe aquellas
circunstancias que objetivamente no está en condiciones de conocer”.
Respecto al caso concreto, sostuvo que: a) las operaciones cuestionadas habían sido
reconocidas por el socio gerente de la firma proveedora; b) que el servicio prestado consistía en
el servicio de cosecha y empaque del limón; c) que la metodología de pago concertada consistía
en cheques propios o de terceros; d) que para una tarea estrictamente manual no se requería la
titularidad de maquinarias ni propiedades para prestar el servicio; e) el proveedor se encontraba
inscripto ante la AFIP como contratista de mano obra agrícola, de manera que resulta razonable
que contrate a terceros que cuenten con sus herramientas.
En tales circunstancias, el TFN entendió que el Fisco “(…) no había demostrado la
existencia concomitante de una serie de indicios graves y precisos que llevaran a presentar
serios reparos respecto de la validez de las facturas y de la existencia de las operaciones
cuestionadas (…)”
IV. La confirmación de la Alzada. El criterio de la Sala V al respecto.
La Sala V de la Cámara Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia del
Tribunal Fiscal. Su fallo se basó en seis puntos básicos:
1) Los agravios del Fisco solo se remitieron al examen de cuestiones de hecho y prueba.
2) El Tribunal Fiscal tuvo en cuenta que el proveedor cuestionado únicamente presta
servicios de cosecha de limones, de manera que no resulta esencial celebrar contratos de
arriendo de inmuebles ni incide en su capacidad operativa. Por otro lado, la cosecha de limones
es estrictamente manual, lo cual no requiere ser probado pues es de público y notorio
conocimiento.
3) Existe una correspondencia entre los volúmenes de limones ingresados a la planta y el
volumen total de servicios de cosecha, corte y fletes documentado. A ello debe sumarse la
acreditación de un seguro contratado por el parte del proveedor para cubrirse de los riesgos de la
actividad con la ART “Asociart”.
4) La proveedora tiene su CUIT vigente y no se encontraba incluida en la base E-APOC.
5) Al recordar lo expuesto en los propios precedentes “Masotti” (2010), “Cantesur”
(2007) y “Toria” (2010), sostuvo que “[c]omo regla, para negar veracidad a las operaciones
instrumentadas en facturas que reúnen los requisitos legales pero cuya veracidad se pone en
duda no es suficiente con que los terceros proveedores emisores de ellas no puedan ser
hallados, u omitan contestar los requerimientos del Fisco relativos a las operaciones realizadas
con el contribuyente sujeto a la inspección, o se limiten a negar que han realizado esas
transacciones. Es necesario determinar si los terceros a los que se dirigen los interrogantes
sobre la veracidad de dichas operaciones tenían en su poder los formularios con los números
de facturas correspondientes, si registraron esas operaciones y a nombre de quién lo hicieron,
si existieron los cheques emitidos por el adquirente que den cuenta del efectivo pago de las
mercaderías o de los servicios a los proveedores, si las ventas o prestaciones gravadas constan
en remitos u otros documentos que den cuenta de las entregas o del transporte de la
mercadería, así como la habitualidad y número de las transacciones realizadas con el mismo
proveedor; así como cualquiera de las restantes circunstancias que, según el criterio de la
realidad económica y el orden natural de los negocios, resulten indicativas de la realidad de
las operaciones cuya veracidad ha sido concretamente puesta en duda”. En el caso, el Fisco no
desconoció que se hayan realizado los trabajos de cosecha de limones, ni tampoco desconoció la
existencia de los pagos de las facturas impugnadas mediante los cheques indicados, de manera
tal que dichos extremos constituyen un principio de prueba demostrativo de la existencia de las
operaciones impugnadas.
6) En esta misma línea, agregó que “(…) la presunción de legitimidad inherente al acto
administrativo no despliega efectos directamente sobre la carga de la prueba sino más bien
sobre la estructura del proceso mismo. En particular, ella permite a la administración pública
ejercitar una pretensión propia como si fuera ejecutoriada aún sin el previo examen del juez,
pero sin que se pueda decir que en tal hipótesis la administración no debe fundar su propia
pretensión acerca de la materialidad del hecho imponible; máxime cuando el Fisco tiene el
deber de indagar y determinar la verdadera medida de aquél, y evitar que a los particulares les
sea exigido un impuesto que no adeudan, les sea exigido en una medida mayor que la debida, o
no les sea restituido cuando así correspondiere. Para ello, cuenta con las amplísimas
facultades inquisitorias que al respecto le confieren el artículo 35, y concordantes, de la ley
11.683 (cfr. esta Sala “Cantesur SA (TF 20592-I) c. DGI”, expte. 13.341/2007, del 11 de
diciembre de 2007, considerando III y su cita; Micheli, Gian Antonio, “La Carga de la
Prueba”, Editorial Temis, Bogotá, Colombia, 1989, ps. 210 a 212)”.